不同税务处理情况下的资产重组税负差异
来源：听讼网整理 2018-10-13 04:04
2010年1月，龙腾公司将计税根底2万元、公允价值5万元(为核算便利，以下数据均为假定数据)的实质性运营财物转让给虎跃公司。虎跃公司向龙腾公司增发本身股份作为付出对价。重组前，虎跃公司为虎啸公司全资子公司，虎啸公司股权计税根底2万元、公允价值5万元。虎跃公司增发股份公允价值5万元，重组后龙腾公司占虎跃公司股权份额为50%。虎跃公司重组前财物计税根底2万元、公允价值5万元，悉数为非钱银性财物，负债为0，留存收益为0。假定其他条件均契合财政部、国家税务总局《关于企业重组事务企业所得税处理若干问题的告诉》(财税〔2009〕59号)特别性税务处理规则。一起为简化处理，假定虎跃公司获得重组财物后再转让，该财物公允价值未发作变化，不考虑除企业所得税外其他税费。本文区别以公允价值承认受让财物计税根底和以原计税根底承认受让财物计税根底两种状况，核算重组相关各方的全体税负。
以原计税根底承认受让财物的计税根底
1.财物收买时
①虎跃公司税务处理：
虎跃公司增发本身股份的行为归于本钱结构调整，股本溢价无须交纳企业所得税。
获得龙腾公司财物的计税根底按原计税根底承以为2万元。
②龙腾公司税务处理：
龙腾公司不承认财物转让所得。
获得股权的计税根底按原计税根底承以为2万元。
2.虎跃公司将受让财物转让时
虎跃公司应承认财物转让所得额=5-2=3(万元)，应缴企业所得税=3×25%=0.75(万元)。
虎跃公司转让重组财物后，其财物公允价值9.25万元，计税根底6.25万元，其华夏财物公允价值5万元，计税根底2万元，转让重组财物收到钱银性财物=5-0.75=4.25(万元)。留存收益=3-0.75=2.25(万元)。
3.虎跃公司清算时
虎跃公司应缴企业所得税=(9.25-6.25)×25%=0.75(万元)(均为重组前财物隐含增值视同变现收益交税)。
可分配给股东的剩下财物=9.25-0.75=8.5(万元)。
龙腾公司应分得剩下财物=8.5×50%=4.25(万元)。
虎跃公司累计未分配利润和累计盈利公积为4.5万元，包含虎跃公司将受让财物转让构成的净利润2.25万元和清算时虎跃公司重组前财物隐含增值视同完成构成的净利润2.25万元。依据财政部、国家税务总局《企业清算事务企业所得税处理若干问题的告诉》(财税〔2009〕60号)，上述所得应承以为股息所得，即龙腾公司应承认股息=4.5×50%=2.25(万元)，该股息享用免税待遇。龙腾公司应承认出资转让所得=4.25-2.25-2=0。
虎啸公司分得剩下财物=8.5×50%=4.25(万元)，承认出资转让所得=4.25-2.25-2=0。
至此，龙腾公司、虎跃公司和虎啸公司算计交纳企业所得税=0.75 0.75=1.5(万元)。
以公允价值承认受让财物的计税根底
1.财物收买发作时
①虎跃公司税务处理：
虎跃公司无需交纳企业所得税。
获得龙腾公司财物的计税根底按公允价值承以为5万元。
②龙腾公司税务处理：
龙腾公司不承认财物转让所得。
获得股权的计税根底按原计税根底承以为2万元。
2.虎跃公司将受让财物转让时
应承认财物转让所得=5-5=0。
虎跃公司转让财物后，财物公允价值10万元，计税根底为7万元(其华夏财物公允价值5万元，计税根底2万元，转让财物收到钱银性财物5万元)。留存收益为0。
3.虎跃公司清算时
虎跃公司清算时应缴企业所得税=(10-7)×25%=0.75(万元)。
可分配给股东的剩下财物=10-0.75=9.25(万元)。
龙腾公司分得剩下财物=9.25×50%=4.625(万元)。
虎跃公司累计未分配利润和累计盈利公积为2.25万元，应承以为龙腾公司股息所得=2.25×50%=1.125(万元)。龙腾公司承认出资转让所得=4.625-1.125-2=1.5(万元)，应缴企业所得税=1.5×25%=0.375(万元)。
虎啸公司分得剩下财物=9.25×50%=4.625(万元);承认出资转让所得=4.625-1.125-2=1.5(万元)，应缴企业所得税=1.5×25%=0.375(万元)。
至此，龙腾公司、虎跃公司和虎啸公司算计交纳企业所得税=0.75 0.375 0.375=1.5(万元)。
综上所述，适用不同税务处理的重组各方全体税负并未发作变化，可是存在以下两点差异：
1.重组财物隐含增值的交税环节不同。
适用一般性税务处理，受让财物隐含增值在重组环节即征收。采纳特别性税务处理，如受让财物计税根底以原计税根底承认，则其隐含增值的交税环节发作在重组财物再转让时;如以公允价值承认，则财物增值的交税环节发作在转让企业股权处置时(包含将股权转让第三方和被出资企业清算)。
2.交税主体不同。
适用一般性税务处理，收买财物隐含增值的交税主体为转让企业。采纳特别性税务处理，如重组财物计税根底以原计税根底承认，则交税主体为受让企业;如以公允价值承认，交税主体为受让企业股东。
按财税〔2009〕59号文件规则，递延交税改变了财物转让所得的交税主体，即本应由龙腾公司交纳的税款在重组后由虎跃公司交纳。这形似很不公正，但深化考虑，该规则却有合理的理论布景，特别重组适用的条件是所有者权益的接连性，即转让方经过持有受让方股权坚持了对重组财物的权益接连。当然实践中也或许呈现因为受让方和转让方不受同一方操控，而导致受让方不肯承受转嫁税负的状况，此刻重组各方可抛弃特别重组，挑选适用一般重组。由此可见，一般重组和特别重组的挑选并不一定是后者为佳，还要依托个案测算重组各方归纳税负，才干得出因地制宜的恰当定论。
以原计税根底承认受让财物的计税根底
1.财物收买时
①虎跃公司税务处理：
虎跃公司增发本身股份的行为归于本钱结构调整，股本溢价无须交纳企业所得税。
获得龙腾公司财物的计税根底按原计税根底承以为2万元。
②龙腾公司税务处理：
龙腾公司不承认财物转让所得。
获得股权的计税根底按原计税根底承以为2万元。
2.虎跃公司将受让财物转让时
虎跃公司应承认财物转让所得额=5-2=3(万元)，应缴企业所得税=3×25%=0.75(万元)。
虎跃公司转让重组财物后，其财物公允价值9.25万元，计税根底6.25万元，其华夏财物公允价值5万元，计税根底2万元，转让重组财物收到钱银性财物=5-0.75=4.25(万元)。留存收益=3-0.75=2.25(万元)。
3.虎跃公司清算时
虎跃公司应缴企业所得税=(9.25-6.25)×25%=0.75(万元)(均为重组前财物隐含增值视同变现收益交税)。
可分配给股东的剩下财物=9.25-0.75=8.5(万元)。
龙腾公司应分得剩下财物=8.5×50%=4.25(万元)。
虎跃公司累计未分配利润和累计盈利公积为4.5万元，包含虎跃公司将受让财物转让构成的净利润2.25万元和清算时虎跃公司重组前财物隐含增值视同完成构成的净利润2.25万元。依据财政部、国家税务总局《企业清算事务企业所得税处理若干问题的告诉》(财税〔2009〕60号)，上述所得应承以为股息所得，即龙腾公司应承认股息=4.5×50%=2.25(万元)，该股息享用免税待遇。龙腾公司应承认出资转让所得=4.25-2.25-2=0。
虎啸公司分得剩下财物=8.5×50%=4.25(万元)，承认出资转让所得=4.25-2.25-2=0。
至此，龙腾公司、虎跃公司和虎啸公司算计交纳企业所得税=0.75 0.75=1.5(万元)。
以公允价值承认受让财物的计税根底
1.财物收买发作时
①虎跃公司税务处理：
虎跃公司无需交纳企业所得税。
获得龙腾公司财物的计税根底按公允价值承以为5万元。
②龙腾公司税务处理：
龙腾公司不承认财物转让所得。
获得股权的计税根底按原计税根底承以为2万元。
2.虎跃公司将受让财物转让时
应承认财物转让所得=5-5=0。
虎跃公司转让财物后，财物公允价值10万元，计税根底为7万元(其华夏财物公允价值5万元，计税根底2万元，转让财物收到钱银性财物5万元)。留存收益为0。
3.虎跃公司清算时
虎跃公司清算时应缴企业所得税=(10-7)×25%=0.75(万元)。
可分配给股东的剩下财物=10-0.75=9.25(万元)。
龙腾公司分得剩下财物=9.25×50%=4.625(万元)。
虎跃公司累计未分配利润和累计盈利公积为2.25万元，应承以为龙腾公司股息所得=2.25×50%=1.125(万元)。龙腾公司承认出资转让所得=4.625-1.125-2=1.5(万元)，应缴企业所得税=1.5×25%=0.375(万元)。
虎啸公司分得剩下财物=9.25×50%=4.625(万元);承认出资转让所得=4.625-1.125-2=1.5(万元)，应缴企业所得税=1.5×25%=0.375(万元)。
至此，龙腾公司、虎跃公司和虎啸公司算计交纳企业所得税=0.75 0.375 0.375=1.5(万元)。
综上所述，适用不同税务处理的重组各方全体税负并未发作变化，可是存在以下两点差异：
1.重组财物隐含增值的交税环节不同。
适用一般性税务处理，受让财物隐含增值在重组环节即征收。采纳特别性税务处理，如受让财物计税根底以原计税根底承认，则其隐含增值的交税环节发作在重组财物再转让时;如以公允价值承认，则财物增值的交税环节发作在转让企业股权处置时(包含将股权转让第三方和被出资企业清算)。
2.交税主体不同。
适用一般性税务处理，收买财物隐含增值的交税主体为转让企业。采纳特别性税务处理，如重组财物计税根底以原计税根底承认，则交税主体为受让企业;如以公允价值承认，交税主体为受让企业股东。
按财税〔2009〕59号文件规则，递延交税改变了财物转让所得的交税主体，即本应由龙腾公司交纳的税款在重组后由虎跃公司交纳。这形似很不公正，但深化考虑，该规则却有合理的理论布景，特别重组适用的条件是所有者权益的接连性，即转让方经过持有受让方股权坚持了对重组财物的权益接连。当然实践中也或许呈现因为受让方和转让方不受同一方操控，而导致受让方不肯承受转嫁税负的状况，此刻重组各方可抛弃特别重组，挑选适用一般重组。由此可见，一般重组和特别重组的挑选并不一定是后者为佳，还要依托个案测算重组各方归纳税负，才干得出因地制宜的恰当定论。