土地使用权的会计处理与税务处理详解
来源：听讼网整理 2018-07-01 00:32
“土地运用权”核算中税收征纳两边容易发生争议的问题有三个：一是有的企业帐簿中列有“固定财物——土地”;二是已列入房产原值的土地价值经评价后，对能独自反映的土地价值，能否从房产原值中剔出来，列入“固定财物——土地”或“无形财物——土地运用权”;三是企业现在置办的土地运用权。在管帐核算上是列入“固定财物——土地”仍是“无形财物——土地运用权”。正确了解此类问题，既触及交税人管帐核算、申报交税的合法实在精确，也触及到税务机关交税教导精确和税收法令的合法公平。笔者经过对1949年以来的土地法规、财政管帐法规、税收法规及五次全国性的清产核资法规等进行体系的考证剖析，就上述问题作如下剖析。
一、企业账簿中所列“固定财物——土地”来历剖析
现行《企业管帐准则》规则下列固定财物不计提折旧：房子、建筑物以外的未运用、不需用固定财物;以运营租借方法租入的固定财物;已提足折旧持续运用的固定财物;按规则独自评价作为固定财物入账的土地。现行《小企业管帐准则》中除下列状况外，小企业应对一切固定财物计提折旧：已提足折旧仍持续运用的固定财物;依照规则独自评价作为固定财物入账的土地。现行《企业管帐准则第4号——固定财物》第14条：企业应当对一切固定财物计提折旧。可是，已提足折旧仍持续运用的固定财物和独自计价人账的土地在外。对现行三大管帐法规相关规则中均说到的“按规则独自评价作为固定财物入账的土地”，许多财会人员和税务人员并不了解其来历。据笔者考证，企业账簿中所列“固定财物——土地”的构成前史上有三次。
第一次是1950年我国本钱主义工商业的社会主义改造。1950年12月政务院财政经济委员会发布的《私营企业重估产业调整本钱方法》规则，全国私营企业于1950年12月31日处理年度决算后，将悉数产业(包含财物、负债)重评价值并调整其本钱额。其时独自计价的土地包含在“固定财物——土地”中，而无形财物仅包含商标权、著作权、专利权等，不包含土地。第2次是1951年第一次全国性的清产核资。1951年6月财政经济委员会发布了《关于国营企业整理产业核定资金的决议》，规则全国国营企业的财物和资金从头整理挂号。为搞好全国性的清产核资完毕后的第一个管帐年度决算，1955年1月31日国务院发布的《国营企业决算陈述编送方法》，该《方法》第四章(财物评价)第28条：“各种固定财物，除土地外，列入财物负债表的价值，为其原价及折旧;原价列人财物方，折旧列入负债方。”一起规则“土地列入财物负债的价值，应依‘国营企业财物整理及评价暂行方法’第八条的规则。”即依评价列财物方的“固定财物——土地”，并相应列入固定资金。第三次是1993年第五次全国性的清产核资。其主要使命之一是对悉数国有企业占用的土地进行清查和评价，逐渐树立国有土地基准价准则。财政部《关于国有企业清产核资中土地评价有关财政处理问题的告诉》规则：关于企业曩昔已作为固定财物独自入账的土地，评价后，应按承认、批复的价值调整账面价值，并按调整后的账面价值独自入账，不计提折旧。调整后的土地账面价值高于原账面价值部分，经清产核资组织会同同级财政部分同意后，作为国家出资，在本钱公积金中独自反映。关于经过行政划拨方法依法无偿获得的土地，企业应按承认、批复后的价值，经清产核资组织会同同级财政部分同意后，作添加固定财物处理，一起添加国家本钱公积金。
二、独自反映的土地价值能否列入“固定财物——土地”或“无形财物一土地运用权”
自上个世纪80年代后期开端，国有企业变革不断深入，改组改制方式多种多样，吞并、吞并、分立、收买、出售、拍卖、股权重组、财物转让、破产重组、债转股、股份制改造等，在这些变革中，均触及对财物(包含土地)进行评价，且绝大部分对土地独自评价。因为企业财会人员对相关方针了解的误差，加上税务人员教导上的含糊，一些企业从本身利益动身，将已计入房子、建筑物原值的土地价值，依据评价独自反映的土地价值从房产原值中剔出来，列入“无形财物——土地运用权”，或依据评价成果将房子价值和土地价值在“固定财物”中别离反映，到达少缴房产税、企业所得税的意图。这是过错的。
首要，从我国土地办理准则调查。从1950年政府颁布施行的《土地变革法》(1987年11月24日全国人大常委会同意中止施行)，到1988年七届全国人大第一次会议经过的《宪法修正案》前，我国对土地是实施无偿运用准则，土地运用权无市无价。这期间用地单位运用土地只需求付出少数的征地补偿费就能够长期运用土地，因而一起期的管帐准则也规则，征地补偿费计入工程造价，作为“固定财物”列入了房子、建筑物原值，体现房、地一体的房地产天然特点。1988年的《宪法修正案》删去了《宪法》第10条第4款中“制止土地租借”的规则，一起在该条款中添加了“土地的运用权能够依照法令的规则转让”的规则。同年12月七届全国人大常委会依据宪法修正案经过了关于修正《土地办理法》的决议，在《土地办理法》中删除了“制止租借土地”的内容，并添加规则“国有土地和集体一切的土地的运用权能够依法转让”、“国家依法实施国有土地有偿运用准则”等内容。从此土地运用权有市有价。2004年8月第十届全国人民代表大会常务委员会第十一次会议经过的《土地办理法》更是清晰停止了除国家机关用地和军事用地、城市基础设施用地和公益事业用地。
其次，从我国管帐准则调查。1950年3月财政经济委员会发布了《关于草拟一致的管帐准则的训令》，要求中心各企业主管部分别离草拟各部分一致的管帐准则。1950年7月试行的《中心重工业部所属企业及经济组织一致管帐准则》是新我国第一个一致核算准则。1950年年底中心各部分基本完成了对本部分管帐准则的草拟作业，并报批阅。这一批管帐准则被认为是我国一致管帐准则的雏形。1951年依据局势的开展又对1950年的管帐准则进行了修正。1952年10月依据苏联专家的主张，在财政部的掌管下又一次全面修订了全国一致的各行业管帐准则。这一时期，国家对国营企业实施方案办理，国营企业作为国家方案的执行者，已成为方案部分的附属物，建国初期的特别经济和政治环境要求对国营企业有必要拟定全国一致的管帐核算准则，企业需求固定财物，由国家依照方案无偿拨给(包含土地)。国营企业的财物便是流动财物和固定财物，没有无形财物，本钱便是国家出资(包含流动资金和固定资金)。除对旧政府遗留下来的官僚本钱实施了没收没收准则过程中本来反映了固定财物中的土地价值外，新获得的土地因为是无偿获得，也没有必要作为财物在管帐上进行价值核算。
一、企业账簿中所列“固定财物——土地”来历剖析
现行《企业管帐准则》规则下列固定财物不计提折旧：房子、建筑物以外的未运用、不需用固定财物;以运营租借方法租入的固定财物;已提足折旧持续运用的固定财物;按规则独自评价作为固定财物入账的土地。现行《小企业管帐准则》中除下列状况外，小企业应对一切固定财物计提折旧：已提足折旧仍持续运用的固定财物;依照规则独自评价作为固定财物入账的土地。现行《企业管帐准则第4号——固定财物》第14条：企业应当对一切固定财物计提折旧。可是，已提足折旧仍持续运用的固定财物和独自计价人账的土地在外。对现行三大管帐法规相关规则中均说到的“按规则独自评价作为固定财物入账的土地”，许多财会人员和税务人员并不了解其来历。据笔者考证，企业账簿中所列“固定财物——土地”的构成前史上有三次。
第一次是1950年我国本钱主义工商业的社会主义改造。1950年12月政务院财政经济委员会发布的《私营企业重估产业调整本钱方法》规则，全国私营企业于1950年12月31日处理年度决算后，将悉数产业(包含财物、负债)重评价值并调整其本钱额。其时独自计价的土地包含在“固定财物——土地”中，而无形财物仅包含商标权、著作权、专利权等，不包含土地。第2次是1951年第一次全国性的清产核资。1951年6月财政经济委员会发布了《关于国营企业整理产业核定资金的决议》，规则全国国营企业的财物和资金从头整理挂号。为搞好全国性的清产核资完毕后的第一个管帐年度决算，1955年1月31日国务院发布的《国营企业决算陈述编送方法》，该《方法》第四章(财物评价)第28条：“各种固定财物，除土地外，列入财物负债表的价值，为其原价及折旧;原价列人财物方，折旧列入负债方。”一起规则“土地列入财物负债的价值，应依‘国营企业财物整理及评价暂行方法’第八条的规则。”即依评价列财物方的“固定财物——土地”，并相应列入固定资金。第三次是1993年第五次全国性的清产核资。其主要使命之一是对悉数国有企业占用的土地进行清查和评价，逐渐树立国有土地基准价准则。财政部《关于国有企业清产核资中土地评价有关财政处理问题的告诉》规则：关于企业曩昔已作为固定财物独自入账的土地，评价后，应按承认、批复的价值调整账面价值，并按调整后的账面价值独自入账，不计提折旧。调整后的土地账面价值高于原账面价值部分，经清产核资组织会同同级财政部分同意后，作为国家出资，在本钱公积金中独自反映。关于经过行政划拨方法依法无偿获得的土地，企业应按承认、批复后的价值，经清产核资组织会同同级财政部分同意后，作添加固定财物处理，一起添加国家本钱公积金。
二、独自反映的土地价值能否列入“固定财物——土地”或“无形财物一土地运用权”
自上个世纪80年代后期开端，国有企业变革不断深入，改组改制方式多种多样，吞并、吞并、分立、收买、出售、拍卖、股权重组、财物转让、破产重组、债转股、股份制改造等，在这些变革中，均触及对财物(包含土地)进行评价，且绝大部分对土地独自评价。因为企业财会人员对相关方针了解的误差，加上税务人员教导上的含糊，一些企业从本身利益动身，将已计入房子、建筑物原值的土地价值，依据评价独自反映的土地价值从房产原值中剔出来，列入“无形财物——土地运用权”，或依据评价成果将房子价值和土地价值在“固定财物”中别离反映，到达少缴房产税、企业所得税的意图。这是过错的。
首要，从我国土地办理准则调查。从1950年政府颁布施行的《土地变革法》(1987年11月24日全国人大常委会同意中止施行)，到1988年七届全国人大第一次会议经过的《宪法修正案》前，我国对土地是实施无偿运用准则，土地运用权无市无价。这期间用地单位运用土地只需求付出少数的征地补偿费就能够长期运用土地，因而一起期的管帐准则也规则，征地补偿费计入工程造价，作为“固定财物”列入了房子、建筑物原值，体现房、地一体的房地产天然特点。1988年的《宪法修正案》删去了《宪法》第10条第4款中“制止土地租借”的规则，一起在该条款中添加了“土地的运用权能够依照法令的规则转让”的规则。同年12月七届全国人大常委会依据宪法修正案经过了关于修正《土地办理法》的决议，在《土地办理法》中删除了“制止租借土地”的内容，并添加规则“国有土地和集体一切的土地的运用权能够依法转让”、“国家依法实施国有土地有偿运用准则”等内容。从此土地运用权有市有价。2004年8月第十届全国人民代表大会常务委员会第十一次会议经过的《土地办理法》更是清晰停止了除国家机关用地和军事用地、城市基础设施用地和公益事业用地。
其次，从我国管帐准则调查。1950年3月财政经济委员会发布了《关于草拟一致的管帐准则的训令》，要求中心各企业主管部分别离草拟各部分一致的管帐准则。1950年7月试行的《中心重工业部所属企业及经济组织一致管帐准则》是新我国第一个一致核算准则。1950年年底中心各部分基本完成了对本部分管帐准则的草拟作业，并报批阅。这一批管帐准则被认为是我国一致管帐准则的雏形。1951年依据局势的开展又对1950年的管帐准则进行了修正。1952年10月依据苏联专家的主张，在财政部的掌管下又一次全面修订了全国一致的各行业管帐准则。这一时期，国家对国营企业实施方案办理，国营企业作为国家方案的执行者，已成为方案部分的附属物，建国初期的特别经济和政治环境要求对国营企业有必要拟定全国一致的管帐核算准则，企业需求固定财物，由国家依照方案无偿拨给(包含土地)。国营企业的财物便是流动财物和固定财物，没有无形财物，本钱便是国家出资(包含流动资金和固定资金)。除对旧政府遗留下来的官僚本钱实施了没收没收准则过程中本来反映了固定财物中的土地价值外，新获得的土地因为是无偿获得，也没有必要作为财物在管帐上进行价值核算。