居民企业境外所得税收抵免的计算方法有哪些

《企业所得税法》第三条规则：居民企业就其来历于我国境内、境外的所得交纳企业所得税。但是，由于居民企业在获得境外所得时，一般现已在所得来历地依照当地的相关法令交纳过所得税，假如我国政府再就同一交税人的同一课税目标交税，必然会导致世界重复交税。为处理世界重复课税问题，我国在对居民交税人来历于境外的所得课征所得税时，答应对其在国外交纳的所得税税款进行税收抵免。《企业所得税法》及其施行法令对境外所得的税收抵免均做出相应的规则。2009年12月25日，《财务部国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的告诉》(财税[2009]125号)对此问题做了进一步的细化和清晰。本文以相关税收政策为根据，以事例剖析的方法论述了居民企业境外所得税收抵免的核算。
一、居民企业境外所得税收
抵免的相关核算
(一)境外所得应交税所得额的核算在进行税收抵免的核算时，需要将获得的境外所得依照所得来历国的企业所得税税率换算成税前所得。
1.生产经营所得应交税所得额的核算。居民企业在境外出资建立不具有独立交税位置的分支组织，其来历于境外的所得，以境外收入总额扣除与获得境外收入有关的各项合理开销后的余额为应交税所得额，不管是否汇回我国境内，均应计入该企业所属交税年度的境外应交税所得额。
2.股息、盈利等权益性出资收益应交税所得额的核算。居民企业获得来历于境外的股息、盈利等权益性出资收益，或非居民企业在境内建立组织、场所的，获得来历于境外的但与境内所设组织、场所有实践联络的股息、盈利等权益性出资收益，应按被出资方做出赢利分配决议的日期承认收入完成，扣除与获得该项收入有关的各项合理开销后的余额为应交税所得额。
3.其他所得应交税所得额的核算。居民企业获得来历于境外的利息、租金、特许权运用费、转让产业等收入，或非居民企业在境内建立组织、场所，获得来历于境外的但与境内所设组织、场所有实践联络的利息、租金、特许权运用费、转让产业等收入，应按有关合同约好敷衍买卖对价款的日期承认收入完成，扣除与获得该项收入有关的各项合理开销后的余额为应交税所得额。
4.境外亏本的补偿。在汇总核算境外应交税所得额时，企业在境外同一国家(区域)建立不具有独立交税位置的分支组织，依照《企业所得税法》及其施行法令的有关规则核算的亏本，不得抵减其境内或他国(区域)的应交税所得额，但能够用同一国家(区域)其他项目或今后年度的所得按规则补偿。
(二)可抵免境外所得税税额的规模及核算
1.可抵免境外所得税税额的规模。可抵免境外所得税税额，是指企业来历于我国境外的所得依照我国境外税收法令以及相关规则应当交纳并已实践交纳的企业所得税性质的税款。但不包含下列项目：
(1)依照境外所得税法令及相关规则归于错缴或错征的境外所得税税款;
(2)依照税收协议规则不该征收的境外所得税税款;
(3)因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款;
(4)境外所得税交税人或许其好坏关系人从境外交税主体得到实践返还或补偿的境外所得税税款;
(5)依照我国《企业所得税法》及其施行法令规则，现已免征我国企业所得税的境外所得担负的境外所得税税款;
(6)依照国务院财务、税务主管部门有关规则现已从企业境外应交税所得额中扣除的境外所得税税款。
2.直接担负的境外所得税税额的税收抵免。直接担负的境外所得税税额，是指居民企业从其直接或许直接操控的外国企业分得的来历于我国境外的股息、盈利等权益性出资收益时，外国企业已在境外实践交纳的所得税税额中归于该项所得担负的部分。
(1)直接担负的境外所得税税额的税收抵免准则。根据直接或许直接持股方法算计持股20%以上(含20%，下同)的规则层级的外国企业股份，由此应分得的股息、盈利等权益性出资收益中，从最低一层外国企业起逐层核算归于由上一层企业担负的税额。
(2)直接担负的境外所得税税额的税收抵免的核算。本层企业所交税额归于由一家上一层企业担负的税额=(本层企业就赢利和出资收益所实践交纳的税额 由本层企业直接担负的税额)×本层企业向一家上一层企业分配的股息(盈利)÷本层企业所得税后赢利额。
由居民企业直接或许直接持有20%以上股份的外国企业，限于契合以下持股方法的三层外国企业：
第一层：单一居民企业直接持有200/0以上股份的外国企业;
第二层：单一第一层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或经过一个或多个契合规则持股条件的外国企业直接持有总和到达20%以上股份的外国企业; 第三层：单一第二层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或经过一个或多个契合规则持股条件的外国企业直接持有总和到达20%以上股份的外国企业。
3.税收饶让的规则。居民企业从与我国政府缔结税收协议(或组织)的国家(区域)获得的所得，依照该国(区域)税收法令享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额依照税收协议规则应视同已缴税额在我国的应交税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实践交纳的境外所得税额用于处理税收抵免。
(三)抵免限额的核算
我国对居民企业来历于境外的所得在境外现已交纳或担负的所得税税款施行限额抵免。抵免限额是企业来历于我国境外的所得，依照我国税法规则核算的应交税额。该抵免限额应当分国(区域)不分项核算。
1.抵免限额的核算公式
境外所得税税额的抵免限额=我国境内、境外所得按税法核算的应交税总额×来历于某国(区域)的应交税所得额÷我国境内、境外应交税所得总额
该公式能够简化为：
境外所得税税额的抵免限额=来历于某国(区域)的应交税所得额×企业所得税税率
值得注意的是：(1)作为核算抵免限额根据的来历于某国(区域)的应交税所得额，假如是企业从不具有独立交税位置的分支组织获得的所得，能够补偿该国(区域)以前年度依照《企业所得税法》及其施行法令的有关规则核算的亏本，以补亏后的所得作为核算抵免限额的根据。(2)公式中的企业所得税税率，除国务院财务、税务主管部门还有规则外，应为《企业所得税法》第四条第一款规则的法定税率25%。
2.可抵免所得税额超越抵免限额的跨年度抵补。交税人来历于境外所得在境外实践交纳的税款，低于按上述公式核算的抵免限额的，能够从应交税额中按实扣除;超越抵免限额的，其超越部分不得在本年度的应交税额中扣除，也不得列为费用开销，但可用今后年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补，抵补期限最长不得超越5年。5年，是指从企业获得的来历于我国境外的所得，现已在我国境外交纳的企业所得税性质的税额超越抵免限额的当年的次年起接连5个交税年度。
二、事例解析
(一)事例材料
A集团是在北京注册建立的一家大型跨国集团公司，在境外有多家分支组织及控股公司，适用企业所得税税率25 % ，2009年境外所得如下(均折合为人民币)：
(1)12月31日从法国分公司获得生产经营所得200万元，法国企业所得税税率为33.33%，该所得已在法国交纳所得税104万元，其中有5万元是向法国政府交纳的税收罚款，法国分公司到2008年末有未补偿完的亏本30万元。
(2)8月20日香港B公司依照与A集团签定的合同支交给A集团特许权运用费186万元。B公司现已依照《内地与香港特别行政区关于对所得避免两层交税和避免偷漏税的组织》的相关规则，向香港政府交纳了预提所得税14万元，税率为7%。
(3)A集团公司持有新加坡C子公司60%的股份，C公司持有同在新加坡的D公司50%的股份。
(二)事例解析
1.A集团从法国分公司获得的境外所得税收抵免的核算
(1)来历于法国分公司的应交税所得额。法国分公司是A集团在境外建立的不具有独立交税位置的分支组织，来历于法国的生产经营所得200万元，不管是否汇回我国，均应计入A集团2009年度的境外应交税所得额。将境外应税所得换算成税前所得，即境外应交税所得额=200÷(1-33.33% )=300(万元)。
(2)可抵免的法国所得税税额。分公司在法国交纳的所得税可视为是A集团直接交纳的，能够直接从A集团汇总交纳我国的所得税额中抵免。法国分公司交纳的企业所得税合计104
万元，向法国政府交纳的5万元税收罚款不归于可抵免的境外所得税税额，因而，可抵免的法国所得税税额=104-5=99(万元)。
(3)法国分公司交纳的所得税税额的抵免限额。由于法国分公司到2008年末有未补偿完的亏本30万元，能够用该分公司2009年的所得300万元进行补偿，所以补偿完亏本后法国分公司的境外所得为270万元。
法国分公司交纳的所得税税额的抵免限额= 270×25%=67.5(万元)。
依照税法规则，可抵免的税额超越抵免限额的部分能够用今后年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补，但抵补期限最长不得超越5年，即31.5万元(99-67.5=31.5)能够在2010-2014年进行抵补。
2.从香港B公司获得的境外所得税收抵免的核算
(1)来历于香港B公司的应交税所得额。A集团从香港B公司获得特许权运用费186万元应当依照合同约好的收款日2009年8月20日承认收入的完成。将境外应税所得换算成税前所得，即境外应交税所得额=186÷( 1-7%)=200(万元)。
(2)可抵免的香港B公司所得税税额。A集团从香港B公司获得特许权运用费时已在香港交纳所得税14万元，因而，可抵免的税额为14万元。
(3)香港B公司交纳的所得税税额的抵免限额。香港B公司交纳的所得税税额的抵免限额= 200×25%=50(万元)。可抵免的税额未超越抵免限额，特许权运用费在香港交纳的所得税14万元能够全额抵免。
3.A集团从新加坡C子公司获得的境外所得税收抵免的核算
(1)可抵免的新加坡C子公司所得税税额。新加坡C子公司是A集团在新加坡建立的具有独立交税位置的子公司，母公司A集团得到的是C子公司交纳所得税后依照股份分配的一部分股息，能够进行税收抵免的是股息所承当的所得税额，由于，股息、盈利等权益性出资收益的所得归于直接抵免的领域。
A集团公司持有新加坡C子公司60%的股份，C公司是第一层外国企业;新加坡C子公司持有新加坡D公司50%的股份，且A集团对D公司的持股份额到达30%(60%×50%=30%)，D公司是第二层外国企业。税法规则从最低一层外国企业起逐层核算归于由上一层企业担负的税额。因而，A集团获得股息所担负的C子公司的所得税额，要从C子公司担负的D公司的所得税额算起。
各层直接担负的所得税额核算如下：
假定D公司直接担负的税款为0，D公司所交税额归于C公司担负的税额=(1000×18%  0)×205÷820=45(万元);
C公司所交税额归于A公司担负的税额=(2000 x18% 45)×492÷1 845=108(万元)，可抵免的新加坡C子公司所得税税额等于108万元。
(2)来历于新加坡C子公司的应交税所得额。A集团获得的从新加坡C子公司获得的股息492万元换算成税前所得，即境外应交税所得额=492 108=600(万元)。
(3)新加坡C子公司交纳的所得税税额的抵免限额。新加坡C子公司交纳的所得税税额的抵免限额= 600×25%=150(万元)，A集团直接担负的新加坡C子公司的所得税额为108万元，能够在2009年度悉数抵免。
综上所述，在核算居民企业境外所得的税收抵免时，要掌握以下要害内容：一是分国(区域)别确认境外应交税所得额;二是确认可抵免的境外所得税额;三是正确核算抵免限额，根据抵免限额确认当年可抵免的境外所得税额。