资产重组中代偿债的企业所得税如何处理

事例
A股份有限公司首要从事股权出资事务。1997年其主管国资部分以追加出资的方式将持有的甲股份有限公司800万股国有股股权(每股1元)划转给A公司。A公司作如下管帐分录：借：“长时刻股权出资”800万元;贷：“本钱公积”800万元。甲公司于2002年12月19日上市。后因接连亏本，甲公司面对退市危险，2012年经股东大会同意进行清壳重组。《甲公司清壳结构协议》清晰，由乙公司完结对甲公司的清壳重组，重组计划如下：
1.甲公司将悉数财物、债款、或有债款转让给乙公司。甲公司债款金额5亿元，先由乙公司出借资金归还，由甲公司的老股东将所持股份的50%共5000万股质押给乙公司(其间A公司400万股)。
2.甲公司完结清壳后向丙企业定向增发，交换丙企业悉数股东权益，买卖完结后，甲公司更名为丙股份有限公司(以下简称丙公司)。丙公司上市后，由乙公司在二级商场出售甲公司的老股东所质押的股票(经过各老股东账户)，买卖金额悉数归乙公司一切。各老股东余下的50%股份相应改变为丙公司的流转股份。
2012年12月，乙公司在二级商场上减持各老股东所质押的股票(经过各老股东账户)，A公司收到股票买卖及银行转账凭据，其质押的400万股买卖金额合计5000万元。A公司将5000万元作为甲公司重组价值划转给乙公司，管帐处理上在作“出资收益”的一起，将该项重组价值作“经营外开销”处理。乙公司收到上述金钱后，将其间4000万元划入A市财政局用于安顿甲公司员工等完结清壳作业，余下的1000万元乙公司作为应税收入入账，并向A公司出具了应税凭据。
A公司全年无其他收入，也未获得股息、盈利，在年度企业所得税汇算清缴时，以所质押的股票买卖金额5000万元为基数别离核算扣除了2012年事务宣传费和事务招待费。
剖析
对该事务税务处理，税务机关归纳剖析后以为：
1.该项股权质押事务涉税。
该项股权质押事务实质上是A公司以转让所持有的甲公司50%的股权为价值，为甲公司归还债款，应分解为转让股权和代为偿债两项事务进行所得税处理。
2.股权转让收益的承认。
股权转让收入金额的承认。A公司将所持有的甲公司股权的50%的质押给乙公司，股权转让收入的金额应根据其转让股权占悉数老股东转让股权的份额与悉数老股东代偿债总额(5亿元)核算的实践偿债金额承认，即依照A公司实践代甲公司归还的债款金额4000万元(400÷5000×50000)承认，而不该依照该部分股权在丙公司借壳上市后经过二级商场减持的买卖金额5000万元承认。
股权转让本钱的承认。A公司主管国资部分以追加出资的方式将持有的甲公司800万股国有股(每股1元)股权划转给A公司，其实质是以非钱银财物(股权)对A公司进行出资。A公司应按每股1元承认收到的股权的出资本钱。故A公司转让的50%的股权出资本钱应为400万元(800×1×50%)。
股权转让收入的承认时刻。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的告诉》(国税函〔2010〕79号)规则，企业转让股权收入，应于转让协议收效、且完结股权改变手续时，承认收入的完结。A公司股权转让行为在质押股权时已发作，转让协议已收效，但并未处理股权改变手续，因此在质押股权时暂不承认股权转让收入。A公司应于该部分股权在丙公司借壳上市后经过二级商场减持并完结股权改变手续时，承认该项股权转让收入的完结。
综上，A公司该项股权转让收益为3600万元(4000-400)，股权转让收入的承认时刻为该部分股权在丙公司借壳上市后经过二级商场减持并完结股权改变手续时，即2012年12月。
3.代偿债开销不能税前扣除
A公司以为，其是以股权出资事务为主业的出资型企业，以所持有的甲公司的股权质押赔偿甲公司的债款，是为了防止因甲公司退市形成该项股权出资丢失，该项代偿债开销是其应承当的甲公司的重组价值，是与其股权出资事务相关的开销，应予税前列支。
税务机关以为：A公司与甲公司均为独立的企业法人，依照《企业所得税法》的相关规则，两公司均是独立的企业所得税纳税人。A公司持有的对甲公司的股权出资若发作出资丢失，可依照税法相关规则在税前扣除，但A公司代甲公司归还债款的开销归于与其获得收入无关的开销，不得在企业所得税前扣除。
4.事务招待费和事务宣传费的税前扣除有误
《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的告诉》(国税函〔2010〕79号)规则，对从事股权出资事务的企业(包含集团公司总部、创业出资企业等)，其从被出资企业所分配的股息、盈利以及股权转让收入，能够按规则的份额核算事务招待费扣除限额。
A公司是从事股权出资事务的企业，其事务招待费的税前扣除可按上述规则履行，但事务宣传费的税前扣除不行对比履行。即A公司从被出资企业所分配的股息、盈利以及股权转让收入，能够作为事务招待费扣除限额的核算基数，但不得作为事务宣传费扣除限额的核算基数。其次，A公司2012年股权转让收入的金额应根据其转让股权占悉数老股东转让股权的份额与悉数老股东代偿债总额(5亿元)核算的实践偿债金额承认，即依照A公司实践代甲公司归还的债款金额4000万元(400÷5000×50000)承认，而不该依照该部分股权在丙公司借壳上市后经过二级商场减持的买卖金额5000万元承认。
归纳上述剖析，A公司2012年的事务招待费扣除限额核算基数为4000万元，事务宣传费扣除限额无相应的核算基数。