税收之债的效力如何

【摘要】税收之债的效能是税收之债建立后，为了确保税收之债内容的完成，法令上所赋予税收之债的效果或权能。税收之债的效能可划分为对内效能与对外效能，对债款人的效能、对债款人的效能和对第三人的效能，活跃效能与消沉效能等类型。税收债款的效能表现在税收债款的权能上，包含给付恳求权、给付受领权、自力救助权、债款维护恳求权、处置权能。税收债款的效能表现在给付职责、其他职责、税收职责三个方面。
【关键词】税收之债，债的效能，税收债法
【正文】
一、税收之债效能的界定
在私法上，无论是合同之债仍是法定之债，债依法建立后即具有“法令效能”，各国民法一般都有关于债的效能的规则。学者们对私法之债的效能的界说尽管表述并不共同，但一般以为债的效能，是指为完成债的意图，法令赋予债的当事人及有关第三人某种行为之力或许拘谨力以及在债款不实行时的强制实行力。[1]债的效能的实质为“法令上之力”。债的效能的内容包含法令关于债款人的拘谨(债的效能的消沉方面)和赋予债款人以法令上之力(债的效能的活跃方面)两个方面。
税收之债是在特定主体(国家或地方政府等税收债款人与企业或公民等税收债款人)之间的特定的权力职责联系。由于税收之债是公法之债，具有高度的社会公益性，法令不只需求对其权力职责的内容加以确认，并且要以国家强制力确保其完成，即法令赋予税收之债以法令效能，为税收之债的当事人供给必要的威望、力气及准则，使税收债款得以实行，国家或地方政府的税收债款得以完成，到达以法令确保税收功用的完成和对社会经济生活进行调理的意图。因此，税收之债具有法令效能乃当然之义，各国税法都有关于确保税收之债完成的完好的法令规则。我国《税收征收处理法》第28条规则，“税务机关依照法令、行政法规的规则征收税款”，第4条规则，“交税人、扣缴职责人有必要依照法令、行政法规的规则交交税款、代扣代缴、代收代缴税款”。
咱们以为，所谓税收之债的效能，是指税收之债建立后，为了确保税收之债内容的完成，法令上所赋予税收之债的效果或权能。在了解这一概念时，应留意以下问题：
1.税收之债的效能在时刻上发作在税收之债建立后，一般是经过税收征纳活动、救助程序等来详细表现和完成的。有关税收之债的内容即税收之债的构成要件，是在税收立法层面上处理的问题。依照有关权力实质的“法令上之力”说，税收之债的效能从源泉上是来源于法令的规则，是法令所赋予的一种效果或权能。但税收之债效能的发作是在税收之债建立后，即在税收之债的实行和完成中展示出来的，税法的实行和税收的征纳活动便是税收之债效能的表现。
2.税收征纳过程中交税主体享有的各种交税权(如税款征收权、税收查看权、交税强制权等)来源于税收之债的效能——税收债款。金子宏也特别指出，税收债款人的权力首要包含确认权和征收权，“国家和地方政府行使确认权和征收权原本归于税收程序法上的问题”，把它们颁发税收债款人，“构成税收债款联系的特征”。[2]咱们以为，税收之债在实质上是一种公法上的金钱给付恳求权，即公法上的“税收债款恳求权”，税收实体法上的税收之债的效能(首要表现为税收债款人的“税收债款恳求权”)是上述税收程序法上的各种交税权的根底权力，正是先有税收债款恳求权这一根底权力，然后才有各种交税权。[3]换言之，税收债款是一种以税收利益为内容的实质的权力，而交税权则是一种作为完成税收债款的手法的技能的权力。并且，交税权系从税收之债建立时即当然发作。
3.享有税收债款的主体是国家或地方政府(交税机关是其代表人)，负有税收债款的主体是企业和公民(交税人)，这是税收之债在主体上的特征。由于税收的国家主体性和非对待给付性，在狭义的税收联系中，国家或地方政府是税收债款的最首要乃至专一的主体，企业和公民不能成为税收债款的主体，但这并不标明他们不享有权力。一方面，与国家的税收债款相对应的“交税人的税收债款”在广义上的税收联系——税款的开销和运用过程中表现出来，即交税人有权恳求国家供给公共产品和公共服务;[4]另一方面，税收债款人享有各种非税收性质的债款和其他权力，这首要反映在税收征纳活动中交税人享有的各种权力，被称为交税人权力，它们既有限额交税权、交还恳求权[5]、税负从轻权、诚笃推定权等实质性的权力，更有很多的知情权、听证权、陈说申辩权、相等对待权、要求阐明理由的权力、程序反抗权、救助权等程序性权力。[6]
税收之债的效能在债款人方面的表现，首要是其实行税款给付职责(以及与给付职责相关的从给付职责、附随职责)这一税收债款，它又是经过交税人在税收程序活动中实行交税职责(及与交税职责相关的其他职责)来详细完成的。
4.税收之债的完成，需求借助于税收债款人的行为。税收之债是公法上的一种给付恳求权，不是对产业的分配权，它一般要经过债款人的给付行为(交交税款行为)来完成。[7]
5.税收之债的效能规模一般仅及于税收当事人。税收之债具有相对性，它是特定债款人向特定债款人恳求税收给付的法令联系，即税收之债的效能规模一般只影响征纳两边之间，税收债款人不能向税收债款人以外的人恳求给付。但在必定的景象下，税收之债的效能规模也扩张而及于第三人，这突出表现在扣缴职责人、税收担保人、行使代位权和撤销权所触及的第三人等在税法上所承当的别人职责。
此外，税收债款在内部具有相等性，不同的税收之债(如国税之债与地税之债以及它们内部各税种之债之间)不管其发作先后，都以平等位置并存，税收之债的堆叠为现代经济生活的一般现象，这也是税收之债相对性的表现。税收债款在外部具有一般优先性，税收债款一般优先于私法上无担保的一般债款。
二、税收之债效能的分类
1.依据税收之债的主体规模，分为对内效能与对外效能。对内效能是发作于税收债款人与税收债款人之间的效能，这是税收之债效能在主体方面的首要规模;对外效能是发作于税收之债的当事人与第三人之间的效能，如税收担保、代位权行使景象中税收之债的效能。
2.依据税收之债的效能规模，分为对债款人的效能、对债款人的效能和对第三人的效能。对债款人的效能首要表现为税收债款的权能，如给付恳求权、给付受领权、自力实行权、维护恳求权、处置权等;对债款人的效能首要表现为给付职责的实行以及与其相关的其他职责的实行等，不实行税收债款的职责也是税收之债效能的重要方面;对第三人的效能表现为第三人承当必定的实行税收债款的职责，如担保人替代税收债款人实行税收债款，税收债款人的债款人用其与税收债款人之间的私法之债来替代税收债款人向税收债款人实行税收之债等。
3.依据税收之债的内容，分为活跃效能与消沉效能。活跃效能首要表现为税收债款人得依税收之债的联系施行必定的行为;消沉效能首要表现为税收债款人依税收之债的联系须为或不为必定行为。由于税收之债的内容为债款人享有的税收债款和债款人负有的税收债款，因此税收之债的活跃效能首要指税收债款的效能，税收之债的消沉效能首要指税收债款的效能。
三、税收债款的权能
税收债款，是指税收债款人依据税收之债得恳求税收债款人为必定给付的权力，它在税收征纳活动中表现为交税机关具有要求交税人交交税款的权力。税收债款的效能表现在税收债款的下列权能上：[8]
1.给付恳求权。税收债款人有权恳求税收债款人实行交交税款的给付职责。恳求权是税收债款的最根底和中心的权能，是税收债款所具有的首要效果——恳求力。税收债款人的给付恳求权包含税收债款恳求权、担保职责恳求权、顺便给付恳求权、退回恳求权等;[9]而税收债款人亦享有给付恳求权，但其性质归于非税收性质的债款(由于税收债款的主体只能是国家或地方政府)，包含交还恳求权、退给恳求权等。[10]
2.给付受领权。税收债款人有权承受税收债款人的给付并永久坚持因其给付而取得的利益。税收债款人经过受领而取得了税款的所有权，对因此而致别人的危害并不建立不当得利，表现了税收债款的坚持力。给付受领权是税收债款的另一项重要权能和效果，税收债款人利益的满意在于税收债款人实行给付职责的成果，而不在于债款人实行给付职责自身，只要这样，才干完成国家的税收收益权或税收入库权。[11]受领给付尽管是税收债款人的一项权能，但在法令有规则景象下，假如税收债款人违背协力职责而致受领迟延时，还应承当必定的晦气益或职责，这是确保税收之债当事人权力职责平衡的需求。[12]
3.自力救助权。鉴于税收的公益性，税收债款人有权在税收债款人不实行给付职责或有躲避实行给付职责的风险时，直接采交税收保全办法和强制实行办法等公力救助手法，以确保税收债款得到及时清偿，表现了税收债款的实行力。“对私法上的债款，就其债款之有无及金额之巨细等，原则上都须经裁判所判定后，恳求司法机关强制债款人实行。但，为追求税收的确及高效率地征收，税法赋予作为税收债款人的国家或地方政府所具有确认税收债款是否存在及其金额多少的权限(确认权)和在交税人随意不实行交税职责时经过自身的力气强制完成税收债款的权限(强制征收权和自力实行权)。”[13]自力救助权是税收债款的一项重要权能，各国税法都予以遍及规则，而私力救助在私法之债的实行中一般不容许选用，只在特定状况下才被运用，这也是税收作为一种公法之债与私法之债的重要差异。[14]
4.债款维护恳求权。税收债款人不实行给付职责时，税收债款人除了能够直接采纳自力救助手法外，还有权恳求国家司法机关予以维护，强制税收债款人实行职责或承当职责，这是税收债款实行力的又一表现。此外，对税收债款人职责产业的保全，是由税收债款人经过向法院恳求行使代位权和撤销权的方法来行使的，这也是依据债款维护恳求权的权能而生。
5.处置权。债款人有权依法处置其享有的税收债款，包含税收债款的抵销、减免等。应当着重的是，税收之债是一种具有高度公益性的法定之债，它的有用获取牵涉到国家或地方政府能否有用供给公共产品，所以对税收债款的处置有必要要严厉依法进行，特别是减免税收债款更是要有法令依据，税收债款人(特别是作为详细担任税收征缴的交税机关)非依法令规则不得为税收债款处置行为，这也是税收之债与表现私家利益的私法之债的重要不同。
四、税收债款的效能
税收债款的效能是指税收债款人应为必定给付行为或不为其他行为的职责，而税收法令职责作为强制完成职责的手法，也归于税收债款效能的领域。据此，税收债款的效能表现在下面三个方面：
1.给付职责。给付职责是税收债款人的首要职责，是税收债款效能的中心内容，是指税收债款人交交税款的行为及其所发生的税款所有权的移转效果。给付职责具有两层意义：其一是指给付行为，即税收债款人交交税款的行为，是对税收之债效能动态视点的表现;其二是指给付效果，即税款所表现的产业利益由税收债款人搬运到税收债款人，是对税收之债效能静态视点的表现。给付职责是税收之债所固有、必备并用以决议其类型的根本职责。税收债法上的给付职责，在税收程序法上应换称为交税职责，是交税人的首要职责。
2.其他职责。由于税收具有高度公益性和非对待给付性，为了确保国家税收债款的完成，税收债款人除了实行税款给付职责这一中心职责外，还应当实行与此相关的其他诸项职责，这些职责多归于税收程序法上的职责，它们构成税收债款人在税收程序法上的其他税法职责。税收债款人的其他职责首要包含：承受处理的职责(处理税务挂号职责、设置和运用账簿及凭据职责、交税申报职责等)、承受查看的职责(又名协力职责或忍耐职责，如承受查询、问询、扣押产业等职责)、供给信息职责、扣缴职责等。[15]其他职责的实行会给税收债款人带来利益，有助于其给付利益最大程度的满意，但它却是税收债款人的一项担负。因此，其他职责的建立有必要要有法令的明文规则或是依据诚笃信用原则或是依据交税机关依据法令规则所为行政处置而发生，并且，有关其他职责的设定和实行是税收程序法极为重要的内容和功用。应当阐明的是，给付职责及与此相关的其他职责构成了税法上的职责群，它的构成和开展是现代税法的功用、系统变迁及前进开展的重要标志，对咱们了解和研讨税法甚有助益。[16]
3.税收职责。在法令上，“职责”有两者意义：一种意义为法令职责，指法令联系主体应这样行为或不这样行为的一种束缚或束缚;另一种意义为法令职责，是指不实行法令职责而应承受的某种晦气的法令结果。在狭义上，职责一般是指后一种意义，这种法令职责是确保法令职责强制完成的手法，是对实行此项职责的担保。[17]税收给付职责及其他职责要得到有用实行，有必要有相应的法令职责来确保。税收债款是一种法定职责，违背法令规则不实行法定税收债款便是税收违法行为，[18]应当承当相应的法令职责。因此，税收债款与税收职责系相伴而生，难以分隔，税收债款人不只在法令上负有当为职责，并且也承当了其产业之一部或悉数将因强制实行而损失的风险性。若非如此，实不能确保税收债款的满意，故税收职责是税收之债效能的内容之一。
税收职责是一种公法职责，而私法之债所发生的职责是私法职责，它们在职责内容、职责方法、追查主体等方面有许多不同。一是税收职责的内容和方法是由法令规则的，当事人不得洽谈改变;而私法上职责的内容能够由当事人约好，例如合同之债当事人在法令规则的规模内，对一方的违约职责能够作出事前组织。[19]二是税收职责以惩罚性方法为主，税收债款人除了应当交纳未缴或少缴的税款外，还要承当被处分的职责;而私法上的职责以补偿性方法为主，恰当兼具惩罚性。[20]三是作为税收之债一方当事人的税收债款人，有权依法直接采纳法定的强制办法和处分手法来追查税收债款人的职责;而私法上职责的承当则有必要由债款人恳求法院来强制实行。
依照不同的规范，能够将税收职责分为下列类型：一是补偿性职责与惩罚性职责。补偿性职责的意图在于使未实行的职责得到从头实行，如触及违背给付职责的职责方法有责令交纳或追缴未缴或少缴的税款、加收滞纳金等，触及违背其他职责的职责方法有责令期限改正等;惩罚性职责的意图在于对违法行为施行制裁，如给予罚款、没收违法所得等。二是无限职责与有限职责。私法上的自然人、无限职责的公司和独资企业、合伙企业等税收债款人，除非法令的在外规则，均承当无限职责;私法上的有限职责法人等税收债款人，承当有限职责，即仅以其悉数职责产业作为其税收债款的一般担保，而不连累投资者自己的其他产业。
【注释】
1.王家福主编：《民法债款》，法令出版社1991年版，第129-130页。
2. [日]金子宏著，刘多田等译：《日本税法原理》，我国财政经济出版社1989年版，第90-91页。
3.鉴于税收实体联系在性质上为“税收债款联系”，用恳求权来表明税收债款的特点较为妥适，但它的性质也有别于私法上的恳求权，应将其定性为“公法上的恳求权”;而税收程序联系在性质上为“税收权力联系”，交税主体在交税程序活动中具有的权力归于公法上的公权力，应将其定性为“交税行政权”，所以，在税收程序法上应运用“交税权”或“交税职权”来换称与其相对应的税收实体法上的“税收债款”。
4.国家不只在广义的税收联系中负有供给公共产品的职责，并且在狭义的税收征纳活动中更负有多种职责，如依法交税的职责、供给服务的职责、保存隐秘的职责及各种程序性职责。
5.“交还恳求权”是税收债款人享有的非税收性质的债款——“税收债款人的债款”。例如，日本税收债款人的债款有还付金、超纳或误纳金、充抵金和还付加算金等(拜见[日]金子宏著，刘多田等译：《日本税法原理》，我国财政经济出版社1989年版，第286-289页);我国税法上规则的交税人的债款首要是指交税人对超纳金、误纳金所享有的交还恳求权，此外，发生交税人债款的景象还包含出口退税、对无效行为业已课税问题的处理、侵权行为之债等(拜见杨小强：《试论交税人的债款》，载《中山大学学报(社会科学版)》1996年增刊)。
6.施正文著：《税收程序法论——监控交税权运转的法理与立法研讨》，北京大学出版社2003年版，第164-170页。
7.私法上债款的性质可从两个方面来掌握：一是债款非属分配权，债款所赋予的非属直接分配之力，不是对债款人人身的分配，不是对债款人行为(给付行为)的分配，也不是对债款人应为给付客体的分配，这是从债款不是什么的方面来掌握;二是债款系将债款人的给付归归于债款人，债款人亦因此得向债款人恳求给付，受领债款人的给付，这是从债款究竟是什么的方面来掌握。易言之，债款之实质的内容，乃有用的受领债款人的给付，债款人得向债款人恳求给付则为债款的效果或权能。拜见王泽鉴著：《债法原理》(一)，我国政法大学出版社2001年版，第8-9页。
8.对税收债款人权力的归纳，学者们见地纷歧。其间，日本学者金子宏将税收债款人的权力归纳为确认权和征收权两项：确认权是指确认交税职责内容的权力，征收权是指要求交税人实行内容确认后的交税职责，以期完成税收的权力。
9.税收债款恳求权在我国还包含两种特别景象下的税收债款恳求权，即《税收征收处理法》第52条规则的补缴税款恳求权和追交税款恳求权。担保职责恳求权是税收债款人对税收债款人以外的特定第三人(担保债款人)的恳求权。除了担保职责恳求权外，还有其他职责恳求权，例如依据《德国税法公例》第70条的规则，代理人依法应为被代理人处理税收业务，被代理人自身未成为税收债款人，而因代理人的行为导致逃漏税款时，被代理人就该行为而逃漏的税款以及不法所受的税收利益应担负职责;依据该法第73、74条的规则，税收债款人的职责产业搬运给第三人时，该第三人应担负保职责。顺便给付恳求权，是指顺便于税收主债款的金钱给付，，包含利息、滞纳金、怠报金、延滞税等。退回恳求权，是指交税机关无法令原因此向税收债款人返复原受领之给付或溢退税款时，构成税收债款人的不当得利，交税机关能够恳求返还。由于原本的税收恳求权因交纳而消除，不能因这以后无法令原因的返还而复生，所以交税机关的退回恳求权与原本的税收恳求权纷歧样。退回恳求权的景象包含没有法令原因的出口退税、无法令原因的其他退税以及无法令原因的税收优惠等。《德国税法公例》第37条对上述各项税收恳求权都作出了规则，拜见陈敏译：《德国租税公例》，台湾“财政部”财税人员训练所1985年版，第46页。
10.《德国税法公例》第37条第2项规则了两种“交还恳求权”：交税人的交还恳求权、交税机关的退回恳求权。在狭义上，我国一般将交还恳求权限于交税人一方。至于退给恳求权，是指由于税收转嫁而在经济上承当税收的人(系税收债款人之外的第三人)，在具有法定原因时，对原交交税收的返还恳求权。例如增值税中经营人以进项税额抵扣销项税额即属之。拜见陈敏译：《德国租税公例》，台湾“财政部”财税人员训练所1985年版，第47页。
11.林诚二：《论债之实质与职责》，载台湾《中兴法学》第13期。
12.王家福主编：《民法债款》，法令出版社1991年版，第169-172页。
13.金子宏著，战宪斌等译：《日本税法》，法令出版社2004年版，第476页。
14.税收之债的自力救助在性质上是公权力的行使，归于“公力救助”;而私法之债的自力救助在性质上是私权力的行使，归于“私力救助”。
15.金子宏将交税人的其他职责归纳为征收交纳职责(相当于我国的扣缴职责)、作为职责、不作为职责、承受职责等四项，而将交税人的首要职责称为交税职责或原本的交税职责。拜见[日]金子宏著，刘多田等译：《日本税法原理》，我国财政经济出版社1989年版，第91-92页。
16.私法上债之联系的职责群首要由给付职责、从给付职责、附随职责组成，此外，还包含先契约职责、后契约职责、不真正职责等，这些职责彼此相关，使债之联系出现有机体性和程序性的特征。拜见王泽鉴著：《债法原理》(一)，我国政法大学出版社2001年版，第34-51页。别的，有学者乃至以为，民法中的附随职责往往成为经济法等公法中主体的根本职责，表现为附随职责在经济法中具有主体位置、着重了强者的附随职责、细化了附随职责的内容、对附随职责的确保力度加强、加剧了违背附随职责的法令职责等。拜见霍阳、王全兴：《从民法的附随职责到经济法的根本职责》，载《北京市政法处理干部学院学报》2001年第1期、第2期。
17.在民法上，我国以及大陆法系国家严厉区别民事职责和民事职责两个概念;内行政法上，行政职责也有行政法令职责和行政法令职责两方面的寓意，但一般都是在法令职责这一狭义上来运用行政职责一词。别离拜见梁慧星著：《民法泛论》，法令出版社1996年版，第76-77页;罗豪才主编：《行政法学》(修订本)，我国政法大学出版社1999年版，第301页。
18.税收债款人的税收违法行为有两类：一类是违背给付职责的违法行为，如不交交税款、不如期交交税款、少缴税款;一类是违背其他职责的违法行为，如不实行承受税收处理职责的违法行为等。
19.我国《合同法》第114条规则：“当事人能够约好一方违约时应当依据违约状况向对方付出必定数额的违约金，也能够约好因违约发生的损失赔偿额的计算方法”。
20.学者们以为，近代民法上的民事职责，实质上是一种特别的债，对错因当事人的自愿而发生的一种特别的债款债款联系。拜见梁慧星著：《民法泛论》，法令出版社1996年版，第79页。