股权收购计税基础确认及若干争议分析

依法缴税是每个人防止不了的，现实生活中要缴税的景象许多，其间最遍及的是所得税、增值税、印花税等。要计税的时分最重要的是要承认计税的根底。下面听讼网小编来为你回答，期望对你有所协助。
《财政部、国家税务总局关于企业重组事务企业所得税处理若干问题的告诉》(财税[2009]59号，以下简称59号文)规则，股权收买，是指一家企业(以下称为收买企业)购买另一家企业(以下称为被收买企业)的股权，以完成对被收买企业操控的买卖。收买企业付出对价的方法包括股权付出、非股权付出或两者的组合。因为付出方法的不同，实务中存在增资型、换股型、转股三种类型，笔者对股权收买各类型的计税根底承认进行剖析，并对实务中对股权收买中若干争议表达自己的观念，供读者参阅。
一、股权收买的类型
依据59号文的“股权付出”的界说，可知59号文的股权收买能够分为三大类：
榜首类：增资行为
收买企业以本企业股权或股份作为付出对价，其实质为收买企业的增资行为。企业以本企业股权作为付出对价一般是增资行为，例如上市公司的定向增发收买增发目标持有的股权，买卖完成后被收买企业成为收买企业的子公司，被收买该企业原股东成为收买企业新股东，如股权收买的特别税务重组模型1所示。在实务中便是咱们常说的发行股份、定向增发、承受出资。对转让方(被收买方的股东)来说，其实质便是对外出资事务，即，以其持有的被收买企业股权对收买方增资扩股。
第二类：换股行为
收买企业以控股公司股权作为付出对价，其实质为换股行为。如股权收买的特别税务重组模型2所示，收买方以子公司悉数股权收买被收买企业股权，买卖完成后，收买方成为被收买企业的新股东，被收买企业股东成为收买方剂公司的新股东，完成收买方用控股公司的悉数或部分股权与被收买企业股东持有的被收买企业股权相交流。
第三类：转让股权行为
收买企业假如以非股权作为付出对价，其实质便是被收买企业股东转让被收买企业股权，便是实务中的股权转让行为，被收买企业股东承认转让所得或丢失。
上述三类股权收买方法，榜首和二类根本上能够适用特别性税务处理，第三类因为根本对错股权付出，准则上依照一般税务税务处理。
二、特别性税务处理上钩税根底承认剖析
依据59号文规则，适用特别性税务处理的股权收买，买卖完成后被收买企业的股东获得收买企业股权的计税根底，以被收买股权的原有计税根底承认;收买企业获得被收买企业股权的计税根底，以被收买股权的原有计税根底承认;收买企业、被收买企业的原有各项财物和负债的计税根底和其他相关所得税事项坚持不变。可见适用特别性税务的股权收买中，收买企业收买的股权和被收买企业股东获取的股权付出对价均以被收买企业股权原有计税根底承认。
(一)增资型收买
增资型收买中，收买以本身增发的股份作为付出对价，存在三种景象：
榜首，自行发行股份的公允价值等于被收买企业股权原计税根底，则归于平价发行;第二，自行发行股份的公允价值小于被收买企业股权原计税根底，则归于溢价发行，依据《公司法》的规则，差异部分应计为本钱公积金。第三，自行发行股份的公允价值大于被收买企业股权原计税根底，则归于折价发行。
可见，用本身股份增发来收买股权，对增发股份部分，并不会对收买公司本身发作所得缴税责任，也不存在所得保存递延缴税责任。
事例二：2010年10月，上市公司A发布严重重组预案布告称，公司将经过定向增发，向该公司的实践操控人B公司发行10000万股A股股票，收买B公司持有的水C公司的75%的股权。增发价6元/股。收买完成后，C公司将成为A公司的控股子公司。C公司成立时的注册本钱为80000万元，其间建工建材总公司D公司的出资金额为20000万元，出资份额为25%，B公司的出资金额为60000万元，出资份额为75%。依据法律法规，B公司本次认购的股票自发行完毕之日起36个月内不上市买卖或转让。
事例剖析：此项股权收买完成后，A公司将到达操控C公司的意图，因而契合《告诉》规则中的股权收买的界说。A公司向B公司股权付出份额100%，契合85%的份额要求，A公司收买了C公司的75%股权，也到达份额要求。如国其他条件都满意特别性税务处理要求，则能够挑选特别性税务处理：收买方：A公司获得(对C公司)股权的计税根底应以被收买股权的原有计税根底承认，即60000万;被收买企业股东获得增发的股份也以被收买股权的原有计税根底承认，即60000万。
(二)换股型收买
收买企业以子公司股份为付出对价，则视为本身转让长时间出资财物，如在一般性税务处理中，则需求承认所得或丢失，而在特性税务处理中，暂不承认所得和丢失，计税根底以被收买企业股权为根底承认。
事例三：甲公司以其持有的M公司85%的股权(计税根底2000万元，公允价值7000万元)作为对价，收买乙公司持有的N公司80%的股权(计税根底6500万元，公允价值7000万元)。因契合特别重组条件，乙公司暂不承认股权转让所得，乙公司获得M公司股权的计税根底按6500万元承认。收买企业甲公司获得N公司股权的计税根底也应以被收买股权的原有计税根底6500万元承认。
(三)非股权付出部分对计税根底的调整
1.被收买企业股东获得付出对价财物的计税根底
适用特别性税务处理的重组事务股权收买，股权付出暂不承认有关财物的转让所得或丢失的，也便是说特别性税务处理中，重组标的的搬运采纳计税根底代替待遇。但其非股权付出仍应在买卖当期承认相应的财物转让所得或丢失，并调整相应财物的计税根底。
非股权付出对应的财物转让所得或丢失=(被转让财物的公允价值-被转让财物的计税根底)×(非股权付出金额÷被转让财物的公允价值)
咱们将收买方付出分为股权付出A1(假定公允价值Q?计税根底P)和非股权付出A2(假定公允价值G，计税根底H)，被收买企业股权B(假定公允价值X，计税根底Y)重组中两边采纳等价买卖，即Q G=X。
被收买企业股东获得付出对价A1和A2，则应对非股权付出部分承认财物转让所得或丢失，相当于部分财物已完成转让所得或丢失。
非股权付出对应的财物转让所得或丢失(W)=(被转让财物的公允价值-被转让财物的计税根底)×(非股权付出金额÷被转让财物的公允价值)=(X-Y)×(G÷X)= (1-Y/X)×G
被收买企业股东，出让被收取企业股权后，重组后对获取的股权付出对价和非股权付出对价的计税根底。
股权付出对价的计税根底I=被收买企业股权原有计税根底-非股权付出对价(相当于部分财物价值现已回收) 非股权付出部分完成的所得或丢失=Y-G W。
非股权付出对价的计税根底=G
因而，被收买企业股东对获得付出对价财物新的计税根底=股权付出对价的计税根底I 非股权付出对价的计税根底=Y-G W G=Y W。也便是被收买企业股权的原计税根底 非股权付出的对应的财物转让所得或丢失。
2.收买企业获得被收买企业股权的计税基数承认
假定收买企业付出的对价财物分为股权付出A1(假定公允价值Q?计税根底P)和非股权付出A2(假定公允价值G，计税根底H)，被收取企业股权(假定公允价值X，计税根底Y)为股权付出对应部分B1和非股权付出对应部分B2。等价交流中有Q G=X等式。
在特别性税务重组中存在这样一个逻辑，即非股权付出部分对应了被收买企业股权的一部分(假定为B2)?股权付出部分对应了被收买企业股权的另一部分(假定为B1).一部分非股权付出A2现已处置变现换取了被收买企业股权对应部分B2，因而，B2部分的计税根底应该由H变为G(G-H部分现已完成转让所得或丢失)。股权付出部分对被收买企业股权的B1部分，在特别性税务处理下计税根底结转，不发作改变，只需将被收买企业股权B1的原有的计税根底结转即可。
理论上存在以下等式：
被收买企业股权的B1部分的原有计税根底=被收买企业股权的原有计税根底Y-被收买企业股权B2部分的原有计税根底。
被收买企业股权B2部分的原有计税根底能够由份额方法求得，应该有份额公式=被收买企业股权B2部分的公允价值/被收买企业股权的公允价值=B2的原有计税根底/被收买企业股权的原有计税根底，理论上被收买企业股权部分B2的公允价值应该等于非股权付出A2，则G/X=B2部分的原有计税根底/Y。B2的原有计税根底=G/X×Y。
被收买企业股权B1部分的原有计税根底=被收买企业股权的原有计税根底Y-被收买企业股权B2部分的原有计税根底=Y-G/X×Y。
则收买企业获得的被收买企业股权新的计税根底=被收买企业股权B1部分的原有计税根底 B2部分新的计税根底=Y-G/X×Y G。咱们知道W=(X-Y)×(G÷X)=G-GY/X?可知GY/X=G W，上述公式Y-G/X×Y G=Y W-G G=Y W。
其实还有别的一种方法，被收买企业股权B1部分的原有计税根底，便是被收买企业股东对股权付出部分承认的计税根底。因而，被收买企业股权B1部分的原有计税根底=股权付出对价的计税根底I=被收买企业股权的原有计税根底-非股权付出对价(相当于部分财物价值现已回收) 非股权付出部分完成的所得或丢失=Y-G W。
则收买企业获得的被收买企业股权的计税根底=被收买企业股权B1部分的原有计税根底 B2部分新的计税根底=Y-G W G=Y W。
从上述推导中，咱们发现，适用特别性税处理的重组事务中，被收买企业股东出让股权而获得付出对价财物的计税根底与收买企业付出对价财物而获得的被收买企业股权的计税根底是持平的。
三、实务中若干疑问的剖析
(一)换股型收买上钩税根底承认问题
在换股型收买中，对收买企业收买的股权以被收买股权的原有计税根底承认存在不少疑问。
1.互为收买发生矛盾
换股收买，咱们也能够理解为互为收买，事例三中，假如以乙公司作为收买方，甲公司作为被收买方，就会得到相反的成果。甲公司不承认股权转让所得，甲公司获得N公司股权的计税根底依照2000万元承认，依据财税[2009]59号的规则，乙公司获得M公司股权的计税根底依照被收买股权(M公司85%)的原有计税根底2000万元承认。而在事例三剖析中，乙公司获得M公司股权的计税根底按5500万元承认。可见同一个事例，从不同的视点竟然呈现两个彻底不同的成果。
2.躲避税负现象
咱们知道特别性重组并不是税收优惠，而是一种缴税递延。从终究成果来看不会减轻重组各方的税负。但上述换股型收买中经过全体股权收买买卖会削减全体税负。
从事例三中，买卖前，甲公司和乙公司各自持有的股权未完成收益=(7000-2000) (7000-6500)=5500万元。
股权重组后，甲公司和乙公司各自持有的股权潜在收益=(7000-6500) (7000-6500)=1000万元，可见4500的潜在收益消失了。
上述剖析，咱们能够看出在换股型收买中，59号文对计税基数的承认是存在缝隙的。笔者以为股换股换适用特别重组方针时，依照非钱银性财物买卖准则，在不承认所得的情况下，换入财物的计税根底等于换出财物的计税根底。上述事例中，收买企业甲公司获得N公司股权的计税根底也应以付出股权原有计税根底2000万元承认，才干使前后全体潜在收益坚持共同，也契合税法对财物以前史本钱计量准则。
(二)股权收买中重复交税争议
实务中有人提出了如下观念，适用特别性税务处理的增资型收买中，看似所得递延，实践上却重复缴税了。
事例四：A公司定向增发购买b公司全资控股的子公司B公司100%股权，b公司长时间股权出资的计税根底为6亿元，经评价后B公司净财物公允价值为10亿元，两边发生股权买卖行为。
剖析： 股权买卖发作后，A公司成为B公司的新股东，b公司成为A公司的新股东。
1.一般性税务处理景象
b公司应该承认B公司股权转让所得4亿元(10-6=4)。A公司获得B公司股权的计税根底为10亿元，b公司获得A公司股权的计税根底也为10亿元。
假定未来一段时间，上述股权的价值未发作改变仍为10亿元，b公司持有的A公司股权和A公司持有的B公司股权均转让，则转让所得均为零。
因而，选用一般性税务处理全体的转让所得为4亿元，应交企业所得税1亿(4×25%=1)，全体的税后收益为3亿元。
2.特别性税务处理
A公司获得B公司股权的计税根底依照被收买股权的原计税根底承认，即：6亿元;b公司获得A公司股票的计税根底，依照被收买股权的原计税根底承认，即6亿元。
被收买企业的原股东b公司的转让的B公司股权所得暂不承认。
假定未来一段时间，上述股权的价值未发作改变仍为10亿元，b公司持有的A公司股权和A公司持有的B公司股权均转让，则转让所得均为4亿元，算计应缴企业所得税2亿元(2×25%)。
从上述事例中，实务中不少人以为特别性税务处理尽管递延缴税，但未来收益完成是却要交纳2亿元，发生了重复缴税。因而，A公司获得B公司股权(或财物)的计税根底依照公允价值承认，即A公司获得B公司股权的计税根底依照被收买股权的公允价值或A公司增发股份的公允价值承认才干防止重复缴税。
笔者以为上述观念忽视了股权收买买卖后b公司、A公司和B公司之间的联系，而不能简略地剖析转让买卖行为，买卖完成后b是A公司的的股东，A是B公司的股东。
假定A，B公司股权价值未发作改变仍为10亿元，当A公司转让B公司股权时，完成转让所得4亿，应缴企业所得税1亿(4×25%=1)，发生3亿的税后收益。因为1亿的税款开销，则A公司的公允价值降为9亿元。但3亿税后收益相对于A公司的股东b公司而言，是股息性质的所得，如A公司进行股息分配，b公司获得3亿的股息，享用免税待遇。此刻，A公司的价值下降为6亿元(9-3)，总的税后收益也是3亿元，同一般性税务处理是共同的。
笔者以为发生上述重复缴税原因在于股息盈利所得享用免税待遇未完成导致。在股权收买买卖后，重组各方一直未对被收买企业或收买企业进行利润分配或清算，股权转让时转让价格包括其隐含的股息。上述与《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的告诉》(国税函〔2010〕79号)对企业在核算股权转让所得时，不得扣除被出资企业未分配利润等股东留存收益的税务处理精力是共同的。此种重复缴税也彻底有方法防止，如进行利润分配或转让财物后进行清算。
企业如进行利润分配或清算，因为股息盈利的免税，在企业所得上不会发生重复缴税。A公司获得B公司股权的计税根底依照被收买股权的公允价值承认或增发股份的公允价值承认的观念明显不当。
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