包装物押金流转税征收的税法是怎么规定的

[摘要]现代企业出售货品需求很多运用包装物，出售企业对包装物的处理视不同状况或伴随产品一起出售，或租借出借给购货方收取押金。对租借出借包装物收取的押金，税法和管帐制度别离有若干规则，但时一些详细事务方针并未清晰，给企业管帐人员进行作业判别供给了更多的方针挑选空间。笔者希望经过该事务的管帐剖析，对管帐作业供给协助。
包装物是指为了包装本企业产品而储藏的各种包装容器。企业出售货品运用的包装物，有的连同产品一起出售;有的在产品出售时采纳租借或出借的办法由购货方暂时寄存。对租借或出借的包装物，销货方为了促进购货方及早退回，一般要向购货方收取必定金额的押金。对销货方收取的包装物押金，现行税法规则在契合条件状况下应征收相应的流转税。
一、包装物押金流转税征收的税法规则
关于包装物押金征收流转税的规则首要表现为增值税和消费税两类。
(一)关于对包装物押金征收增值税的法律规则
“交税人为出售货品而租借出借包装物收取的押金，独自记账核算的，不并入出售额交税。但对因逾期未回收包装物不再交还的押金，应按所包装货品的适用税率征收增值税”(国税发[1993]154号)。“从1995年6月1日起，对出售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，不管是否返还以及管帐上怎么核算，均应并入当期出售额交税”(国税发[19951192号)。
(二)关于对包装物押金征收消费税的法律规则
“实施从价定率办法核算应交税额的应税消费品连同包装出售的，不管包装是否独自计价，也不管在管帐上怎么核算，均应并入应税消费品的出售额中征收消费税。假如包装物不作价伴随产品出售，而是收取押金，此项押金则不该并入应税消费品的出售额中交税。但对因逾期未回收的包装物不再交还的和已收取一年以上的押金，应并入应税消费品的出售额，依照应税消费品的适用税率征收消费税。对既作价伴随应税消费品出售，又别的收取押金的包装物的押金，凡交税人在规则的期限内不予交还的，均应并入应税消费品的出售额，依照应税消费品的适用税率征收消费税”(财法字第039号)。“从1995年6月1日起，对酒类产品出产企业出售酒类产品而收取的包装物押金，不管押金是否返还与管帐上怎么核算。均需并入酒类产品出售额中，依酒类产品的适用税率交纳消费税”(财税字[1995]053号)。
此外，在上述税法规则的基础上，对交税人租借出借包装物收取的押金是否逾期，国税函[2004]827号进一步清晰：“交税人为出售货品租借出借包装物而收取的押金，不管包装物周转运用的期限长短，只需超越一年以上仍未交还的，均应并入出售额交税”。
概括上述税法规则，包装物押金流转税征收的关键是应留意以下两个问题：榜首，“逾期”时刻的确认;第二，差异酒类产品(黄酒和啤酒在外)和其他产品。包装物押金流转税征收法律规则概括如表1。
二、包装物押金流转税处理的管帐剖析
因为关于包装物押金的管帐处理，管帐制度未作清晰规则，由此导致实践中对该事务存在不同的管帐处理办法，会集表现为三个问题：榜首，收取的包装物押金作为企业的一项负债确以为“其他应付款”时应怎么计量?第二，计提的流转税应直接冲销“其他应付款”，仍是直接确以为费用?若直接确以为费用，即应计入“出售费用”仍是“经营税金及附加”?第三，没收包装物押金所得，应计入“其他事务收入”或“经营外收入”，仍是冲销相关费用账户?
(一)非酒类产品包装物押金流转税的管帐处理
1　交税人出售非酒类产品而租借或出借包装物收取的押金，独自记账核算，且在规则的期限内回收租借或出借包装物押金交还的，其在不一起点的管帐处理如下：收取押金时，借记“现金”或“银行存款”，贷记“其他应付款”。回收包装物交还押金时，作相反的管帐分录。这一事项的处理在管帐实务中不存在争议。
2　购货方逾期不能交还包装物，被没收的包装物押金应按规则征收增值税。假如出售的是应税消费品，还应征收消费税。
例1，某化妆品出产企业出售化妆品，伴随产品出售出借包装物30只，每只成本价30元，每只收取押金46.8元。包装物摊销选用一次摊销核算，金钱均已经过银行收讫。当月因包装物损坏而无法回收。消费税税率为30%。
(1)伴随化妆品出售出借包装物时：
借：出售费用　900
贷：周转资料——包装物　900
(2)收取押金时：
借：银行存款　1404
贷：其他应付款　1404
(3)无法回收包装物，没收押金时，其应纳增值税和消费税税额如下：
应纳增值税税额=1404/(1 17%)×17%=204(元)
应纳消费税税额=1404/(1 17%)×30%=360(元)
现就实务中没收押金的常见管帐处理办法评论如下：
办法一：将逾期不能回收的包装物视同出售，没收押金收入以不含税收入计入“其他事务收入”，增值税作为价外税计入“应交税费——应交增值税(销项税额)，计提的消费税作为价内税计入“经营税金及附加”。
借：其他应付款　1404
贷：其他事务收入　1200
应交税费——6交增值税(销项税额)204
借：经营税金及附加 360
贷：应交税费——应交消费税 360
办法二：租借、出借包装物意图是为了促进产品出售，因而租借、出借包装物没收的押金扣除相关增值税和消费税后的余额作冲减“出售费用”处理。
借：其他应付款 1404
贷：出售费用840
应交税费——应交增值税(销项税额)204
——应交消费税 360
办法三：将没收包装物押金视同出售废旧物资或将其理解为罚没收入，将按扣除增值税和消费税后的净额计入“经营外收入”。
借：其他应付款 1404
贷：经营外收JX840
应交税费——应交增值税(销项税额)204-
——交消费税 360
比较上述三种管帐处理办法，没收押金均使赢利总额添加840元，阐明三种处理办法对赢利总额的影响相同，但对经营赢利则发作不同的影响。办法一别离经过“其他事务收入”(添加1200元)和“经营税金及附加”(添加360元)，一起效果成果使得经营赢利添加840元;办法二直接经过“出售费用”(冲减840元)使得经营赢利添加840元;而办法三经过“经营外收入”(添加840元)处理不影响经营赢利。上述处理办法对税收的影响相同，从财政剖析和简化处理动身，笔者倾向挑选办法二。
(二)酒类产品包装物押金流转税的管帐处理
1黄酒、啤酒包装物押金
对黄酒、啤酒包装物押金增值税的征收和处理与非酒类产品包装物押金增值税的征收和处理办法相同。因为税法对酒类包装物押金征收消费税的规则只适用于实施从价定率办法征收消费税的白酒和其他酒类产品，而啤酒、黄酒消费税实施从量定额的办法征收。因而对黄酒和啤酒的逾期包装物押金不征收消费税。
2除黄酒、啤酒以外的其他酒类包装物押金
除黄酒、啤酒以外的其他酒类包装物押金征收流转税与其他产品包装物押金流转税征收的最大差异在于时刻不同，即在收取包装物时征收流转税，而不管其是否逾期。
例2，某白酒出产企业20082510月出售白酒收取包装物押金1170元，约好6个月后返还包装物。(已知该企业为增值税一般交税人，白酒适用消费税从价税率20%，定额税率每斤0.5元)。
包装物押金应纳增值税税额=1170÷1.17×17%=170(元)
包装物押金应纳消费税税额=1170÷1.17×20%=200(元)
管帐实务中其常见的管帐处理办法有：
办法一：考虑到若日后能按期回收包装物，其押金应返还给购买方。为确保销货方应付款金额与购货方应收款金额的共同。应将押金全额计入“其他应付款”。一起，因为包装物押金本质上是为促进出售而发作的，因而对押金征收增值税和消费税而发作的开销，契合“出售费用”核算要求(此处与前述例1办法二的观点相同)。
(1)收到包装物押金时：
借：银行存款 1170
贷：其他应付款 1170
借：出售费用 370
贷：应交税费——应交增值税(销项税额)　170
——应交消费税 200
(2)按期回收包装物交还押金时：
借：其他应付款 1170
贷：银行存款 1170
(3)不能按期回收包装物没收押金时：
借：其他应付款 1170
贷：其他事务收入　1170
办法二：押金收入可视为是以押金的金额出售包装物，因而对应的增值税税额直接从押金本金中剥离了出来，冲减“其他应付款”，相当于将收取的押金以不含税金额入账。一起，对押金应交的消费税，本质上可视同所售产品出售额的一部分，应伴随产品计入“经营税金及附加”。
(1)收到包装物押金时：
借：银行存款 1170
贷：其他应付款 1170
借：其他应付款 170
贷：应交税费——应交增值税(销项税额)170
借：经营税金及附加 200
贷：应交税费——应交消费税 200
(2)按期回收包装物交还押金时：
借：其他应付款 1000
出售费用 170
贷：银行存款 1170
(3)不能按期回收包装物没收押金时：
借：其他应付款 1000
贷：其他事务收入　1000
比较上述两种处理办法，采纳第二种处理办法将导致该企业2007年资产负债表中负债金额被轻视170元，一起也会使出售方“其他应付款”科目与购货方“其他应收款”科意图金额不符，会给两边对账作业带来费事。因而，笔者更倾向于将收取的包装物押金以含税价入账，全额计入“其他应付款”。而关于计提的消费税应计入出售费用仍是经营税金及附加，并不影响企业当期经营赢利和所得税，只影响赢利表中“经营税金及附加”和“出售费用”项意图金额，当押金数额不大时挑选何种处理并不重要。但关于押金数额较大的企业。笔者以为，收取押金本质上是企业的营销战略。由此发作的一切开销应当作为企业的产品出售费用，这样能较好地反映经济事务的本质。别的，从费用和收入的入账时刻看，在取得押金当期，办法一比办法二多扣费用170元：而没收押金时，办法二比办法一少计收入170元;从钱银的时刻价值看，挑选办法一能取得更多的交税效益。