如何处理“营改增”试点企业的进项税额转出的会计事务

2013年5月24日，财政部、国家税务总局联合下发《关于在全国展开交通运送业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的告诉》(财税[2013]37号)，对“营改增”在全国规模内展开试点的相关税收政策予以清晰。本文结合事例，就试点职业进项税额转出的管帐处理操作进行扼要剖析，以期为“营改增”试点相关纳税人供给参阅和学习。
当试点纳税人已抵扣进项税额的购进货品、承受加工修补修配劳务或许应税服务，发作《交通运送业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2013]37号附件1)规则不得抵扣进项税额的景象时，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减，借记有关财物、本钱、费用、丢失类等科目，贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目。笔者侧重从以下四个方面临试点职业进项税额转出的管帐处理进行解析。
一、购进货品改动用处时进项税额转出的管帐处理
当企业购进的出产经营用货品日后被用于非应税项目、集体福利、个人消费时，应该将其相应的增值税额从“进项税额”中扣减，伴随货品本钱记入有关账户。
例1：北京美图文化传媒有限公司系“营改增”试点一般纳税人，2013年8月购进一批建筑资料，税率为17%，增值税专用发票上注明金额72万元，进项税额12.24万元;获得运送单位开来的增值税专用发票，税率为11%，注明金额2万元，税额0.22万元，价税算计2.22万元;付出保险费0.12万元、包装费0.48万元，款已付出，货品检验入库并已做相应管帐处理。9月20日，公司从库房领用上月购入的建筑资料的50%用于办公楼装饰。请对美图文化传媒有限公司进行管帐处理。
剖析：全国推广“营改增”后，财税[2013]37号文件清晰，纳税人承受交通运送业服务，除了获得铁路运送费用结算单据外，将一致依照增值税专用发票的票面税额抵扣进项税额。
因而，原资料的账面价值=720 000 20 000 1 200 4 800=746 000(元)，进项税额转出=720 000×50%×17% 20 000×50%×11%=62 300(元)。
借：在建工程 435 300
贷：原资料 373 000(746 000×50%)
应交税费——应交增值税(进项税额转出) 62 300
例2：上海新锐广告创意有限公司系“营改增”试点一般纳税人，2013年9月购入40套时装用于商业表演，增值税专用发票上注明金额20万元，进项税额3.4 元，款已付出，货品已检验入库并已做相应管帐处理。10月15日从库房中领用上月购入的时装20套作为福利发放给员工。请对新锐广告创意有限公司进行管帐处理。
剖析：公司将上月购入的时装作为员工福利发放，应确以为敷衍员工薪酬。
借：管理费用 117 000(234 000×50%)
贷：敷衍员工薪酬 117 000
给员工实践发放时，应转出的进项税额=100 000×17%=17 000(元)
借：敷衍员工薪酬 117 000
贷：原资料 100 000
应交税费——应交增值税(进项税额转出) 17 000
二、用于兼营简易计税办法计税项目、免税项目、非增值税应税劳务时进项税额转出的管帐处理
假如纳税人出产的货品或供给的应税劳务悉数是免税项目，则其购进货品或承受劳务的进项税额不能抵扣，全额计入相应的本钱或费用科目，不存在进项税额转出的管帐处理问题。
假如企业购进的货品或承受的劳务既用于应税项目，又用于兼营简易计税办法计税项目、免税项目或非增值税应税劳务项目而无法区分不得抵扣的进项税额，依照下列公式核算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=当期无法区分的悉数进项税额×(当期简易计税办法计税项目出售额 非增值税应税劳务营业额 免征增值税项目出售额)÷(当期悉数出售额 当期悉数营业额)。
例3：武汉中通物流有限公司系“营改增”试点一般纳税人，具有国内快递事务经营许可证资质。2013年10月共获得运送事务收入100万元，货运署理收入30万元，装卸收入10万元，仓储收入20万元，包装物出售收入2万元，均为不含税收入，快递收入40万元;当月燃料和润料耗费80万元(不含税)，获得增值税专用发票注明的税额13.6万元;当月付出仓储设备修补费10万元(不含税)，获得增值税专用发票注明的税额1.7万元。请对中通物流有限公司进行管帐处理。
剖析：依据财税[2013]37号文附件1中对应税服务规模的注释，快递事务归于营业税“邮电通信业”税目规模，不归于本次“营改增”试点规模。据此，当月不得抵扣的进项税额=136 000×[400 000÷(1 000 000 300 000 100 000 200 000 20 000 400 000)]=26 930.69(元)。
借：主营事务本钱——快递本钱 26 930.69
贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出)　26 930.69
三、非正常丢失货品及相关的加工修补修配劳务和交通运送业服务进项税额转出的管帐处理
因为纳税人最初购进货品付出的增值税额已作为“进项税额”抵扣，因而货品发作非正常丢失时，应将进项税额转出，由试点纳税人担负该项税负。进项税额转出时，要将货品及构成货品价值的应税劳务的进项税额别离转出，不然只能依照货品的实践本钱(实践本钱=进价 运价 保险费 其他杂费)核算进项税额的转出数，这样纳税人将多转出进项税额，导致税收丢失。另需提示试点纳税人留意的是，非正常丢失的货品和转出的进项税额经其企业所得税主管税务机关审定允许后，可作为产业丢失在核算应纳税额所得额时扣除。
例4：天津新华物流有限公司系试点增值税一般纳税人，2013年9月26日其库房被盗，经财物处和审计处审阅，丢失包装资料账面价值10万元，这批包装资料运送费用率为5%，其他费用率为2%。请对新华物流有限公司进行管帐处理。
剖析：新华物流有限公司应将丢失包装资料及相关运送服务的进项税额别离转出，丢失包装资料应转出进项税额=100 000×(1-5%-2%)×17%=15 810(元)，运送费用应转出进项税额=100 000×5%×11%=550(元)。
借：待处理产业损溢 116 360
贷：周转资料 100 000
应交税费——应交增值税(进项税额转出)　16 360(15 810 550)
假如这批包装资料的购进价格和所含应税劳务的价值，因找不到相关发票而无法承认，则依照这批包装资料的账面实践本钱处理进项税额转出。应转出进项税额=100 000×17%=17 000(元)，编制管帐分录如下：
借：待处理产业损溢 117 000
贷：周转资料 100 000
应交税费——应交增值税(进项税额转出) 17 000
四、非正常丢失的在产品、产制品所耗用的购进货品、加工修补修配劳务或交通运送业服务进项税额转出的管帐处理
在产品、产制品的实践本钱主要由资料费、人工费、 折旧费、制作费构成，其间人工费和折旧费是没有进项税额抵扣的。假如依照在产品或产制品的实践本钱据以核算进项税额转出，纳税人势必将多转出进项税额。因而，非正常丢失的在产品、产制品所耗用的购进货品(不包括固定财物)、加工修补修配劳务或许交通运送业服务进项税额转出，关键在于纳税人的管帐信息系统可以供给在产品、产制品所耗用的购进货品、加工修补修配劳务或许交通运送业服务的价值，以及相应的原始凭证。
经过与主管税务机关恰谈，也可依据资料费所占产品本钱的比率，依照下列公式处理进项税额的转出：进项税额转出=在产品或产制品的实践本钱×资料费比率×适用税率。式中，资料费比率=(在产品或产制品的实践本钱-人工本钱-折旧费用)÷在产品或产制品的实践本钱。
例5：厦门精功新资料技能有限公司系试点增值税一般纳税人，2013年10月因为库房坍毁损毁一批产品，已知丢失产品账面价值为10万元，当期总的出产本钱40万元，其间耗用外购资料、低值易耗品等价值为30万元(运送费用率为10%)。外购货品均适用17%的增值税税率，运送费增值税税率为11%，请对精功新资料技能有限公司进行管帐处理。
剖析：纳税人将非正常丢失的在产品、产制品处理进项税额转出时，将在产品、产制品实践本钱和转出的进项税额算计，借记“待处理产业损溢”科目，贷记“出产本钱”或“产制品”科目，贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目。
丢失产品本钱中所耗外购货品的价值(含运费)=100 000×(300 000÷400 000)=75 000(元)，丢失外购货品应转出进项税额=75 000×(1-10%)×17%=11 475(元)，运送费用应转出进项税额=75 000×10%×11%=825(元)。
借：待处理产业损溢 87 300
贷：产制品 75 000
应交税费——应交增值税(进项税额转出) 12 300
最终需求提示试点纳税人留意的是，进项税额转出与视同出售承认销项税额，从当期应纳增值税额的核算结果来看两者无差异，但它们毕竟是性质不同的涉税事项，对应纳税额、管帐记载和信息发表有着不同的影响。实务中，纳税人应当清晰“营改增”试点相关税收政策，精确把握进项税额转出与视同出售的差异，正确处理进项税额的转出事项。