软件生产企业的“不征税收入”有哪些争议该如何处理

　　
一、事例实况
甲软件出产企业为增值税一般交税人，2011年度出售软件产品获得不含增值税的出售额2000万元，本钱、费用、经营税金及附加等扣除项目算计 1200万元(不包含增值税即征即退税款用于研制费用的部分)。依据《财政部国家税务总局关于软件产品增值税方针的告诉》(财税[2011]100号)规则，该企业2011年8月获得出售自行开发的软件产品即征即退的增值税税款为178万元。该企业于当年度将这笔即征即退税款悉数用于软件产品研制。企业将 178万元作为应税收入处理，核算2011年度企业所得税的应交税所得额为2000 178-178-178×50%-1200=711(万元)(对研制费用178万元加计50%扣除)。征纳两边在关于这178万元的处理上产生分歧。
与软件出产企业的增值税即征即退税款相关的文件有《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠方针的告诉》(财税[2008]1号)、《国家税务总局关于印发〈企业研讨开发费用税前扣除办理方法(试行)〉的告诉》(国税发[2008]116号)、《财政部国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税方针问题的告诉》(财税[2008]151号)、《财政部国家税务总局关于专项用处财政性资金有关企业所得税处理问题的告诉》(财税[2009]87号)、《财政部国家税务总局关于专项用处财政性资金企业所得税处理问题的告诉》(财税[2011]70号)、财税 [2011]100号、《财政部国家税务总局关于进一步鼓舞软件工业和集成电路工业开展企业所得税方针的告诉》(财税[2012]27号)等。
本事例以这些文件为根底展开讨论。财税[2012]27号文第五条清晰规则，契合条件的软件企业依照财税[2011]100号文规则，获得的即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研制和扩大再出产并独自进行核算，能够作为不交税收入，在核算应交税所得额时从收入总额中扣除。
财税[2011]70号与财税[2009]87号都指出，不交税收入用于开销所构成的费用，不得在核算应交税所得额时扣除;用于开销所构成的财物，其核算的折旧、摊销不得在核算应交税所得额时扣除。此外，软件企业即征即退增值税款的用处之一，是由企业专项用于软件产品的研制，由于不交税收入用于研制费用不能在税前扣除，当然更不能享用税前加计50%扣除的优惠。为享用加计扣除，企业方面主张抛弃将这笔即征即退税款作为“不交税收入”，而将其作为“应税收入”。
二、涉税争议
企业的观念是：为了享用加计扣除优惠，企业有权抛弃将增值税即征即退税款作为“不交税收入”，而将其作为“应税收入”。即便企业无权抛弃，但由于呈现 “能够作为不交税收入”这几个字，尤其是“能够”这两个字也大有文章可作。由于法规方针中呈现“能够”这两个字，意味着赋予了挑选权。企业完全能够挑选将增值税即征即退税款作为“应税收入”来处理。
税务机关的观念是：“不交税收入”不归于企业所得税课税规模，不是税收优惠，抛弃无从谈起。即便企业将增值税即征即退税款作为“应税收入”并入收入总额，税务人员依照财税[2012]27号文，仍然将这类收入视为“不交税收入”，这类收入用于开销不答应扣除。假如构成研制开销，相同不能加计扣除。如此一来，企业即将交纳更多税款。
本事例的涉税争议首要体现在两个方面：其一，企业能否抛弃“不交税收入”;其二，财税[2012]27号文中呈现“能够作为不交税收入”这几个字，一些学者解读“能够”这两个字时以为，增值税即征即退税款可作为“不交税收入”也可作为“应税收入”，这取决于软件企业的挑选。
正是由于收入性质确认不同直接关系到企业利益，致使本事例在实务操作中或许呈现以下两种景象：榜首，该企业获得增值税退税后悉数用于研讨开发开销并独自核算。即征即退税款作为不交税收入，不考虑其他要素，则应交税所得额为2000 178-178-1200=800(万元)。第二，假如该企业获得增值税退税后直接挑选作为应税收入，将所退税款用于其他研讨开销，即征即退税款作为应税收入处理，由于研制费用能够加计50%扣除，在第二种景象下，如前所述，核算企业所得税时应交税所得额为711万元，比榜首种景象削减89万元，企业所得税将少缴22.25万元(89×25%)。
契合条件的软件企业确认比较严厉，研制费用条件的完成难度较高。在财税[2012]27号文中，契合条件的软件企业确认有了严厉的量化标准。比方，企业大专以上学历职工的人数占比不低于40%，研制人员占企业职工总数份额不低于20%，研制费用占收入比重不低于6%，软件产品开发收入占总收入比重一般不低于50%，其间软件产品自主开发出售(经营)收入占企业收入总额的份额一般不低于40%。在实践中，由于研制投入缺乏，大都软件企业并不契合条件。
三、实况剖析
1.“不交税收入”的收入性质剖析。
在《中华人民共和国企业所得税法》中，“免税收入”是在“税收优惠”一章中呈现的，而“不交税收入”并未呈现在“税收优惠”一章中。从法理的视点来说，“不交税收入”不归于企业所得税的课税规模，不归于企业的出产经营性收入或许说不归于营利性活动收入，不具有可税性，或许对其进行课税无实践意义。正是由于“不交税收入”自身不归于企业所得税的课税规模，也就谈不上抛弃与不抛弃。企业所得税的“免税收入”归于企业所得税课税规模，仅仅出于某种意图，包含政治的、经济的需求，而对其施行必定的优惠，给予免征企业所得税的待遇。别的，无妨比照增值税中的有关方针规则。增值税上的免税能够答应企业抛弃，但免税是税收优惠，而不交税收入不是税收优惠。由此能够得出定论：“免税收入”作为税收优惠能够抛弃，但“不交税收入”无法抛弃。
财税[2009]87号、财税[2011]70号、财税[2012]27号等文件中都呈现了“能够作为不交税收入”的字眼。一般说来，“能够”的口气相对“平缓”，“应当”的口气相对“激烈”。为了防止征管中呈现不置可否的现象，在方针规则的描绘中，将“能够作为不交税收入”改为“应当作为不交税收入”似乎是一种可行的方法。但这样一改等于给软件企业增值税即征即退税款作了严厉定性，即有必要作为不交税收入，此种收入性质不得改动。仅仅这样处理的成果又无法和相关方针相衔接。原因在于：依据国家税务总局布告2012年第15号《关于企业所得税应交税所得额若干税务处理问题的布告》，企业获得的不交税收入，凡未依照财税[2011]70号文规则进行办理的，比方未对该资金以及以该资金发作的开销独自进行核算，则应作为企业应税收入计入应交税所得额，依法交纳企业所得税。因而，软件企业即征即退的增值税款，并非必定作为不交税收入。即便企业对即征即退增值税款依照规则办理作为不交税收入，该收入的性质也存在改动的或许性。依据财税[2011]70号文，企业将契合规则条件的财政性资金作不交税收入处理后，在5年(60个月)内未发作开销且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应全额一次性计入获得该资金第六年的应税收入总额。计入应税收入总额的财政性资金发作的开销，答应在核算应交税所得额时扣除。
2.增值税即征即退税款不是“免税收入”。
曾有学者将软件企业增值税即征即退税款作为“免税收入”处理。这样处理的优点在于：依据《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的告诉》(国税函 [2010]79号)，企业获得的各项免税收入所对应的各项本钱费用，除还有规则者外，能够在核算企业应交税所得额时扣除。此外，还能够享用加计扣除。而不交税收入的优惠力度不如免税收入。企业的不交税收入用于开销所构成的费用或许财物，不得扣除或许核算对应的折旧、摊销扣除。从以上规则能够看出，不交税收入一方面不计入应交税所得额，另一方面其用于开销构成的费用或折旧、摊销不得在税前扣除，而免税收入没有上述约束。但不管从法理的视点仍是方针规则的视点，软件企业增值税即征即退税款都不能作为“免税收入”。
依照《中华人民共和国企业所得税法施行法令》第二十六条的规则，国务院另行规则的不交税收入是指企业获得的，由国务院财政、税务主管部门报国务院同意的有专门用处的财政性资金。关于财政性资金，《财政部国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税方针问题的告诉》(财税 [2008]151号)给出了解说：财政性资金，是指企业获得的来历于政府及其有关部门的财政补助、补助、借款贴息，以及其他各类财政专项资金，包含直接减免的增值税和即征即退、先征撤退、先征后返的各种税收，但不包含企业按规则获得的出口退税款。因而，软件企业获得的增值税即征即退税款，用于研讨开发软件产品和扩大再出产，是一项有专项用处的财政性资金，将其视为“不交税收入”契合税法和财税[2008]151号文件的规则。财税[2012]27号文进一步将此即征即退税款清晰为“不交税收入”。细心比对方针文件，财税[2012]27号文是财税[2008]1号文的连续。财税[2008]1号文件全名为：《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠方针的告诉》，财税[2012]27号文件全名为：《财政部国家税务总局关于进一步鼓舞软件工业和集成电路工业开展企业所得税方针的告诉》。由文件的称号能够看出，“优惠方针”变为“鼓舞方针”;再次证明“不交税收入”不是税收优惠。
3.相关的财政与税务处理。
依据相关会计准则的规则，企业关于直接减免的增值税，借记“应交税费—应交增值税(减免税款)”科目，贷记“经营外收入”科目。企业实践收到即征即退、先征撤退、先交税后返还的增值税，交税时借记“应交税费—应交增值税(已交税金)”科目，贷记“银行存款”科目。退税时借记“银行存款”科目，贷记 “经营外收入”科目。此处的“经营外收入”如契合方针规则，即可作为“不交税收入”。
四、定论与方针主张
(一)赋予更多加计扣除优惠
从施行效用上看，软件企业增值税即征即退税款构成的“不交税收入”在核算应交税所得额时从收入总额中减除，“不交税收入”用于开销所构成的费用或许财物，不得在税前扣除或许折旧、摊销。软件企业除了推迟交税获得钱银的时间性价值，并没有更多的利益可图，特别是假如将“不交税收入”用于研制开支，还不能享用加计扣除，这无疑削弱了对软件企业的支撑力度。因而，为进一步鼓励软件出产企业开展高新技术的积极性，能够考虑出台新的规则：软件企业的研制开销，不管开销来历的性质怎么均能够享用加计50%扣除的税收优惠。
(二)标准有用证明资料
关于软件企业以何种方法处理才干叫做“专项”用于软件产品开发和扩大再出产，并未清晰规则。因而，软件企业怎么对待增值税即征即退税款以及经过何种方法确认标准文件文本，有待进一步的方针出台。为增强实践的可操作性，需求依托税务机关与财政部门和谐标准各类证明文件，例如能够将软件企业获得的先征撤退增值税退款书作为证明资料。
(三)重视数据填写的动态信息
为加强软件企业的税收征管质量，税务机关应树立不交税收入归集核算申报准则，拟定不交税收入专项申报表。对获得不交税收入的交税人进行常态化办理。在企业所得税汇缴期间，一要重视不交税收入是否专款专用;二要重视上述资金拨付后是否在5年(60个月)内悉数开销，对逾期未运用结束且未上缴的，是否从头计入获得该资金第六年的收入总额;三要审阅不交税收入用于开销构成的费用，是否在核算应交税所得额时扣除，企业不交税收入用于开销所构成的财物，其核算的折旧、摊销是否在核算应交税所得额时扣除，对违规在税前列支的，要将不交税收入从头划归为应税收入。严厉审阅企业对不交税收入构成的本钱费用是否进行独自扣除或摊销，是否独自核算。对未经税务机关审阅同意的事项不得进行交税调增或调减。一起需求构建信息网络渠道，或经过数据计算或交税评价剖析，使税务机关及时获取软件出产企业增值税即征即退税款处理的动态信息。