破产清算中税收优先权的范围
来源：听讼网整理 2018-08-06 03:03
破产清算是指在债款人悉数产业缺乏以清偿其债款，或无力清偿其到期债款的状况下，依法就债款人的悉数产业对债务人进行公正清偿的一种司法偿债程序。这种偿债程序的根本意图是强制地将债款人的产业加以变卖并在债务人之间完结公正分配。一般来说，在债款人破产清算的场合，债款人所欠债款多种多样，其间也会触及到税收债款。由于税收债款的债务人是国家，为了维护国家利益，传统的破产法理论及准则一般赋予税收债务以优先权，即当税收债务与其他债务并存时，国家作为税收债务的债务人享有就债款人的产业优先于其他债务人受偿的权力。在我国，现行破产法及税收征管法也有相似规矩。但由于理论上的一些误区及法令规矩的不明确与不完善，税收优先权的完结存在许多实践上的妨碍。本文拟就其间一些问题进行浅显讨论。
一、破产清算中税收优先权的规模
税收优先权是以存在税收债务为根底的。在破产清算中，国家税收债务或许包含两部分：一是破产宣告前构成的税收债务，一是破产宣告后构成的税收债务。破产宣告前，债款人并未真实进入破产程序，税收债务的发作依据首要是债款人的出产运营活动，其交税主体是债款人;破产宣告后，债款人进入破产程序，税收债务发作的依据首要是清算组变卖债款人的产业及保持债款人必要的产品销售等运营性活动，其交税主体是清算组。
上述税收债务，既包含债款人应交纳的税款本金，还或许包含因债款人拖延缴交税款本金而依法应交纳的滞纳金，或因债款人存在偷、漏、逃、骗税等违法行为时税务机关依法作出的罚款。对这些不同阶段的税款本金和税收滞纳金及税收罚款是否都享有优先权是一个存在争议的问题。有人以为，税款本金当然享有优先权，与税款本金相关的税收滞纳金和罚款也应当享有优先权。由于税收滞纳金和税收罚款从必定视点而言都是对债款人违法的处分，假如对债款人违法行为的处分不能落到实处，不只国家经济利益会遭到危害，并且将会有更多的交税人无所顾忌地施行违法行为，然后给国家整体利益构成更大的丢失。也有人以为，税款本金享有优先权，但与之相关的滞纳金和税收罚款不能享有优先权。由于，假如税收滞纳金和税收罚款与税款本金一同作为优先债务参加破产产业的分配，实践上等于分配了整体债务人的产业，或将对债款人的处分转嫁到了整体债务人的身上。如此既不能起到相应的法令制裁效果，也违反了法令的公正和正义理念[2].我国最高人民法院2002年7月公布的《关于审理企业破产案子若干问题的规矩》第61条也规矩，税收滞纳金和罚款是不计入破产债务的，即不享有优先权。
笔者以为，对上述不同阶段的税款本金及其滞纳金和罚款是否享有优先权应详细问题详细分析。首要，在破产宣告前的税款本金是依据破产宣告前的运营行为而构成的，归于破产债务，为维护国家利益，应享有优先权;其次，在破产宣告前构成的滞纳金和罚款，为了避免把对债款人的处分转嫁到整体债务人的身上，不该享有优先权。不过，相同为了维护国家利益，能够把税收滞纳金和罚款作为劣后债务，在破产清偿次序上劣后于一般债务，当破产债款人产业清偿完一般破产债务等前顺位债务后，有剩下产业状况下可参加破产产业的分配;第三，在破产宣告后构成的税收债务具有特别性，它是破产费用，不在税收优先权的规模。由于，在债款人进入破产程序后，无论是税收本金仍是滞纳金和罚款，都是清算组在破产产业的办理、变价和分配中发作的，是清算组合法或违法行为的成果，而清算组的行为是为破产程序的进行而施行的，且是为了整体债务人的一起利益，因而其开销的费用应当视为破产费用或共益费用[3].依照民事诉讼法关于民事履行费用的承当规矩和民法关于共益费用优先受偿的规矩，这些费用应当从破产产业中优先拨付[4].因而，在破产清算中，享有税收优先权的税收债务仅指在破产宣告前构成的税款本金。
二、破产清算中税收优先权的法令位置
关于破产清算中税收优先权的法令位置，理论上曾存在两种不同观念：一是肯定优先权，一是相对优先权。肯定税收优先权理论以为，在破产清算中，税收债务应当享有优先于一切其他债务得到偿付的权力。相对的税收优先权理论以为，在破产清算中，税收债务仅享有优先于民事一般债务(民事无担保债务)得到偿付的权力。但实践中各国的法令规矩不尽相同，即便在同一国家也因不同的历史时期而有所不同。有的国家将其列为共益债务，依法享有肯定优先权，如日本破产法第47条规矩：“依国税征收法及国税征收法令能够征收的恳求权为财团债务[5].”有的国家将其列为相对优先破产债务，即供认其为破产债务，但优先于一般破产债务，如我国，《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条规矩，破产产业在优先拨付清算费用后，按下列次序清偿：(一)职工工资和劳作保险费用;(二)所欠税款;(三)破产债务。德国旧破产法与我国破产法的规矩一起，但新破产法不再将税收债务列为优先破产债务，而将其作为一般债务对待。奥地利、澳大利亚等国，也将税收债务改为一般破产债务。从国际各国破产法的开展趋势看，税收债务的优先位置有愈来愈淡化的倾向[6].
从理论上看，建议税收债务享有优先权不过以下原因：(一)税收是国家维护公共利益的重要物质根底，具有激烈的公益性，并且，就税收与其它私债务的联系而言，一般私债务的保持与正常完结以及担保准则的树立及保持、运转皆有赖于以税收为首要支撑的国家司法准则的树立及司法权力的运用。在此意义上，税收实践上是供给了完结其它私债务的共益费用。(二)税收债务的法定性所引发的完结上的困难。税收债务是依法发作的，不表现当事人两边的志愿，也不伴有对价给付和两边的互相限制手法。对交税方来说，既没有权力挑选财力雄厚的交税人，也没有权力确认相应的担保办法;对交税方来说，只要依法交税的职责而不能取得任何的补偿，因而，税收在完结的或许性上存在困难。(三)实践需求。赋予税收优先权能够从准则上给税收债务添加确保，稳固国家的财务根底[7].可是，建议税收债务享有肯定优先权不免过甚。由于，在破产清算中，除税收债务、一般民事债务外，还存在劳作债务[8]、有担保债务等其他特别债务。对这些特别债务进行特别维护也是破产法寻求功率与公正的价值表现。因而，建议税收债务享有相对优先权而不是肯定优先权反而有活跃的实践意义，它不只能够顾及税收债务的特别性，也能够顾及劳作债务、有担保债务等特别债务的特别性。在此意义上，我国破产法将税收债务列为一般债务但又将其在清偿次序上优先于一般破产债务的做法是可取的。
不过，在许多发达国家，例如美国、德国、澳大利亚等国，税收优先权理论遭受应战;破产实践中，税收债务也从优先权中撤销而改为一般破产债务。其理由是，税收债务往往数额较大，一旦列为优先权将使得其他破产债务人难以得到清偿和分配，故从维护一般债务人利益看，应将之列为一般破产债务。正如澳大利亚关于废弃税收优先权的哈默陈述(Harmer Report)中所指出的，将税收作为优先权是出于对公共利益的考虑以确保政府特派员能够以有用手法收取税收，并不使国库的收入遭到严重威胁。但是，没有任何迹象标明对税收优先权的废弃会影响国库的收入。相反，却有许多债务人被逼抛弃他们合理合理的恳求权，以便使政府特派员能够得到优先清偿[9].但由于我国国情特别，在新破产法的起草中，对税收债务的优先清偿次序依然保存。
三、破产清算中的税收优先权与其他优先权
依据传统破产法的规矩，破产清算中的优先权触及以下四类：一是担保物权优先权，它是依据维护买卖安全和公正而树立的优先权;二是破产费用优先权，它是依据公有或一起费用等经济原因而树立的优先权;三是劳作债务优先权，它是依据维护根本人权特别是生存权而树立的优先权;四是税收优先权，它是依据维护公共利益与社会需求而树立的优先权。上述四类优先权的债务人依法都享有就债款人的总产业或特定产业优先受偿的权力，其间，榜首类优先权，即担保物权优先权，是就债款人的特定产业上树立的优先权，称为特别优先权;后三类优先权，是就债款人不特定的总产业上树立的优先权，称为一般优先权。当破产产业缺乏清偿时，作为一般优先权的税收优先权怎么维护?换言之，在四类优先权中，税收优先权的清偿位序怎么?
在上述三类一般优先权中，破产费用是为债务人的一起利益而于破产程序中所付出的各种费用。一般状况下，没有破产费用，就没有破产程序的进行，也就谈不上作为破产债务的税收债务的清偿。劳作债务首要是破产债款人所欠职工工资和劳作保险费用等，相对于税收债务来说，确保劳作债务的优先完结尤为重要，它不只联系到劳作者的切身利益，也是文明社会我国家和政府义无反顾的职责。因而，理论上，破产费用优先权和劳作债务优先权均应优先于税收优先权。详细到破产法实践中，对破产费用，各国破产法均规矩享有肯定优先权，破产产业只要在现已拨付或预先提留破产费用后有剩下时，才干依照破产分配的顺位予以分配;对劳作债务，传统破产法也多规矩为榜首顺位优先权，在破产产业优先付出破产费用后首要用以付出劳作债务，缺乏付出时，按份额清偿。(不过，在许多发达国家，例如德国、奥地利、澳大利亚等国，已将劳作债务中的职工工资从优先权中撤销，而改由社会确保体系承当[10].)在我国，现行《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条均规矩，破产产业在优先拨付清算费用后，按下列次序清偿：(一)职工工资和劳作保险费用;(二)所欠税款;(三)清偿债款。新破产法起草中，将此规矩作了保存。可见，实践上，破产费用优先权和劳作债务优先权也是优先于税收债务优先权的。
至于有产业担保债务，依照一般优先权理论，它是特别优先权，应当优先于一般优先权。在破产实践中，从各国的破产法看，一般也规矩有产业担保债务优先于其他优先权的，天然也包含优先于税收优先权。由于，依据传统破产法的规矩，有产业担保债务不归于破产债务而享有别除权[11]，即在债款人破产状况下，原先享有担保物权的债务人依然保存就担保物优先受偿的权力，而其他优先权归于破产债务，只能在不包含有担保产业的破产产业中优先偿付。破产法之所以如此规矩，原因在于，以有产业担保债务即担保物权为核心内容的担保准则是商场机制的根底准则，其终极意图或价值在于确保买卖安全和方式公正。在正常状况下，担保准则尚能确保债务人债务的完结，假如在债款人破产状况下，即债务人最巴望得到周全维护时，担保准则却不能给债务人供给维护，则会使人们置疑担保准则的价值，进而会危及社会经济的安全运转。相对于维护社会经济的运转安全而言，其他优先权的重要性明显要差劲一些，特别是以行政权力为依托的税收优先权完全能够另觅其他(维护)途径，而不用损及担保准则。正如学者所言：“别除权并非破产法所独设的权力，而是民法中的担保物权在债务人处于破产状况下的映现和复述。”
四、我国破产清算中的税收优先权与有担保债务
虽然国际各国的破产实践一般都规矩有担保债务优先于税收债务，但我国的状况却有不同。依据《民事诉讼法》和《破产法》的规矩，税收优先权落后于担保债务，只能在扣除有担保债务之后的破产产业中完结;《税收征管法》(第45条)对税收优先权的规矩并不是肯定落后于担保债务而是附有条件：欠税发作在树立担保债务之前的，税收债务优先;欠税发作在树立担保债务之后的，担保债务优先。也就是说，我国破产法和税收征管法对税收优先权与担保债务的规矩存在对立和抵触。
理论上，我国破产法和税收征管法的对立与抵触首要是源于两者的理念不同。破产法的理念是公正维护债务人的利益，寻求社会功率和公正，维护商场经济优胜劣汰的竞争机制;税收征管法的理念是维护国家税收，避免国家税收的丢失。在各自的领域内，两者双管齐下，但在破产清算中，两者的和谐发作问题。假如是在计划体制下，《税收征管法》如此着重维护国家税收并无不当;但在商场经济体制下，如此以损及担保准则的价值维护国家税收却是缺乏取的。原因已如前述。
实践上，或许有人以为，《税收征管法》第45条的规矩仅仅针对债款人欠税后与一般债务人勾结设置担保然后请求破产以躲避税收的特别景象[13]，并不影响实践树立在欠税之前的担保，因而既能维护国家税收，也没有本质损及担保准则。但笔者以为，对欠税之后歹意树立的担保，税收优先权自身不只无法束缚，反而会对正常买卖中树立的担保发作损坏效果。况且，要避免歹意担保对税收的冲击，破产法中的无效准则或撤销权准则能够起到很好的补偿效果;一起，现行的税收保全准则和强制履行准则也是一个不错的挑选，乃至能够考虑树立税收担保准则。因而，使用《税收征管法》第45条的规矩来更好地维护税收的理由是站不住脚的。相反，却构成了立法的对立与抵触，也给司法构成紊乱与妨碍。更重要的，过火着重对税收的维护必定危害和不坚定担保准则，终究危害和不坚定商场机制。
另一方面，《税收征管法》第45条的规矩有悖于破产法立法理念和开展潮流。正如前文所述，虽然国际许多国家在破产清算中都规矩了税收优先权，但从开展趋势看有愈来愈淡化的倾向。日本破产法将税收债务视为财团债务，一向遭到日本学者的批评。日本学者伊藤真以为“破产中关于租税债务的处理，在立法论上遭到了激烈的批评。由于在破产财团一般出现贫弱状况的现状中，经过办理人的尽力所搜集起来的产业的一大半被租税的清偿用掉，为破产债务人的利益而活动的办理人将无法完结其使命。”[14]德国、奥地利、澳大利亚等国的新破产法则将税收优先权完全撤销而视为一般债务。美国破产法仅将税收债务列为第七位无担保债务。比照这种趋势，我国《税收征管法》第45条的规矩显见是不合适的。况且，“我国向来行政权力胀大，私权萎缩，束缚公权、扩张私权应是法制建设应有之义。而由行政权演绎出的税收优先权限制极为宝贵与稀缺之私权——担保权，显然有开倒车之嫌。”
一、破产清算中税收优先权的规模
税收优先权是以存在税收债务为根底的。在破产清算中，国家税收债务或许包含两部分：一是破产宣告前构成的税收债务，一是破产宣告后构成的税收债务。破产宣告前，债款人并未真实进入破产程序，税收债务的发作依据首要是债款人的出产运营活动，其交税主体是债款人;破产宣告后，债款人进入破产程序，税收债务发作的依据首要是清算组变卖债款人的产业及保持债款人必要的产品销售等运营性活动，其交税主体是清算组。
上述税收债务，既包含债款人应交纳的税款本金，还或许包含因债款人拖延缴交税款本金而依法应交纳的滞纳金，或因债款人存在偷、漏、逃、骗税等违法行为时税务机关依法作出的罚款。对这些不同阶段的税款本金和税收滞纳金及税收罚款是否都享有优先权是一个存在争议的问题。有人以为，税款本金当然享有优先权，与税款本金相关的税收滞纳金和罚款也应当享有优先权。由于税收滞纳金和税收罚款从必定视点而言都是对债款人违法的处分，假如对债款人违法行为的处分不能落到实处，不只国家经济利益会遭到危害，并且将会有更多的交税人无所顾忌地施行违法行为，然后给国家整体利益构成更大的丢失。也有人以为，税款本金享有优先权，但与之相关的滞纳金和税收罚款不能享有优先权。由于，假如税收滞纳金和税收罚款与税款本金一同作为优先债务参加破产产业的分配，实践上等于分配了整体债务人的产业，或将对债款人的处分转嫁到了整体债务人的身上。如此既不能起到相应的法令制裁效果，也违反了法令的公正和正义理念[2].我国最高人民法院2002年7月公布的《关于审理企业破产案子若干问题的规矩》第61条也规矩，税收滞纳金和罚款是不计入破产债务的，即不享有优先权。
笔者以为，对上述不同阶段的税款本金及其滞纳金和罚款是否享有优先权应详细问题详细分析。首要，在破产宣告前的税款本金是依据破产宣告前的运营行为而构成的，归于破产债务，为维护国家利益，应享有优先权;其次，在破产宣告前构成的滞纳金和罚款，为了避免把对债款人的处分转嫁到整体债务人的身上，不该享有优先权。不过，相同为了维护国家利益，能够把税收滞纳金和罚款作为劣后债务，在破产清偿次序上劣后于一般债务，当破产债款人产业清偿完一般破产债务等前顺位债务后，有剩下产业状况下可参加破产产业的分配;第三，在破产宣告后构成的税收债务具有特别性，它是破产费用，不在税收优先权的规模。由于，在债款人进入破产程序后，无论是税收本金仍是滞纳金和罚款，都是清算组在破产产业的办理、变价和分配中发作的，是清算组合法或违法行为的成果，而清算组的行为是为破产程序的进行而施行的，且是为了整体债务人的一起利益，因而其开销的费用应当视为破产费用或共益费用[3].依照民事诉讼法关于民事履行费用的承当规矩和民法关于共益费用优先受偿的规矩，这些费用应当从破产产业中优先拨付[4].因而，在破产清算中，享有税收优先权的税收债务仅指在破产宣告前构成的税款本金。
二、破产清算中税收优先权的法令位置
关于破产清算中税收优先权的法令位置，理论上曾存在两种不同观念：一是肯定优先权，一是相对优先权。肯定税收优先权理论以为，在破产清算中，税收债务应当享有优先于一切其他债务得到偿付的权力。相对的税收优先权理论以为，在破产清算中，税收债务仅享有优先于民事一般债务(民事无担保债务)得到偿付的权力。但实践中各国的法令规矩不尽相同，即便在同一国家也因不同的历史时期而有所不同。有的国家将其列为共益债务，依法享有肯定优先权，如日本破产法第47条规矩：“依国税征收法及国税征收法令能够征收的恳求权为财团债务[5].”有的国家将其列为相对优先破产债务，即供认其为破产债务，但优先于一般破产债务，如我国，《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条规矩，破产产业在优先拨付清算费用后，按下列次序清偿：(一)职工工资和劳作保险费用;(二)所欠税款;(三)破产债务。德国旧破产法与我国破产法的规矩一起，但新破产法不再将税收债务列为优先破产债务，而将其作为一般债务对待。奥地利、澳大利亚等国，也将税收债务改为一般破产债务。从国际各国破产法的开展趋势看，税收债务的优先位置有愈来愈淡化的倾向[6].
从理论上看，建议税收债务享有优先权不过以下原因：(一)税收是国家维护公共利益的重要物质根底，具有激烈的公益性，并且，就税收与其它私债务的联系而言，一般私债务的保持与正常完结以及担保准则的树立及保持、运转皆有赖于以税收为首要支撑的国家司法准则的树立及司法权力的运用。在此意义上，税收实践上是供给了完结其它私债务的共益费用。(二)税收债务的法定性所引发的完结上的困难。税收债务是依法发作的，不表现当事人两边的志愿，也不伴有对价给付和两边的互相限制手法。对交税方来说，既没有权力挑选财力雄厚的交税人，也没有权力确认相应的担保办法;对交税方来说，只要依法交税的职责而不能取得任何的补偿，因而，税收在完结的或许性上存在困难。(三)实践需求。赋予税收优先权能够从准则上给税收债务添加确保，稳固国家的财务根底[7].可是，建议税收债务享有肯定优先权不免过甚。由于，在破产清算中，除税收债务、一般民事债务外，还存在劳作债务[8]、有担保债务等其他特别债务。对这些特别债务进行特别维护也是破产法寻求功率与公正的价值表现。因而，建议税收债务享有相对优先权而不是肯定优先权反而有活跃的实践意义，它不只能够顾及税收债务的特别性，也能够顾及劳作债务、有担保债务等特别债务的特别性。在此意义上，我国破产法将税收债务列为一般债务但又将其在清偿次序上优先于一般破产债务的做法是可取的。
不过，在许多发达国家，例如美国、德国、澳大利亚等国，税收优先权理论遭受应战;破产实践中，税收债务也从优先权中撤销而改为一般破产债务。其理由是，税收债务往往数额较大，一旦列为优先权将使得其他破产债务人难以得到清偿和分配，故从维护一般债务人利益看，应将之列为一般破产债务。正如澳大利亚关于废弃税收优先权的哈默陈述(Harmer Report)中所指出的，将税收作为优先权是出于对公共利益的考虑以确保政府特派员能够以有用手法收取税收，并不使国库的收入遭到严重威胁。但是，没有任何迹象标明对税收优先权的废弃会影响国库的收入。相反，却有许多债务人被逼抛弃他们合理合理的恳求权，以便使政府特派员能够得到优先清偿[9].但由于我国国情特别，在新破产法的起草中，对税收债务的优先清偿次序依然保存。
三、破产清算中的税收优先权与其他优先权
依据传统破产法的规矩，破产清算中的优先权触及以下四类：一是担保物权优先权，它是依据维护买卖安全和公正而树立的优先权;二是破产费用优先权，它是依据公有或一起费用等经济原因而树立的优先权;三是劳作债务优先权，它是依据维护根本人权特别是生存权而树立的优先权;四是税收优先权，它是依据维护公共利益与社会需求而树立的优先权。上述四类优先权的债务人依法都享有就债款人的总产业或特定产业优先受偿的权力，其间，榜首类优先权，即担保物权优先权，是就债款人的特定产业上树立的优先权，称为特别优先权;后三类优先权，是就债款人不特定的总产业上树立的优先权，称为一般优先权。当破产产业缺乏清偿时，作为一般优先权的税收优先权怎么维护?换言之，在四类优先权中，税收优先权的清偿位序怎么?
在上述三类一般优先权中，破产费用是为债务人的一起利益而于破产程序中所付出的各种费用。一般状况下，没有破产费用，就没有破产程序的进行，也就谈不上作为破产债务的税收债务的清偿。劳作债务首要是破产债款人所欠职工工资和劳作保险费用等，相对于税收债务来说，确保劳作债务的优先完结尤为重要，它不只联系到劳作者的切身利益，也是文明社会我国家和政府义无反顾的职责。因而，理论上，破产费用优先权和劳作债务优先权均应优先于税收优先权。详细到破产法实践中，对破产费用，各国破产法均规矩享有肯定优先权，破产产业只要在现已拨付或预先提留破产费用后有剩下时，才干依照破产分配的顺位予以分配;对劳作债务，传统破产法也多规矩为榜首顺位优先权，在破产产业优先付出破产费用后首要用以付出劳作债务，缺乏付出时，按份额清偿。(不过，在许多发达国家，例如德国、奥地利、澳大利亚等国，已将劳作债务中的职工工资从优先权中撤销，而改由社会确保体系承当[10].)在我国，现行《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条均规矩，破产产业在优先拨付清算费用后，按下列次序清偿：(一)职工工资和劳作保险费用;(二)所欠税款;(三)清偿债款。新破产法起草中，将此规矩作了保存。可见，实践上，破产费用优先权和劳作债务优先权也是优先于税收债务优先权的。
至于有产业担保债务，依照一般优先权理论，它是特别优先权，应当优先于一般优先权。在破产实践中，从各国的破产法看，一般也规矩有产业担保债务优先于其他优先权的，天然也包含优先于税收优先权。由于，依据传统破产法的规矩，有产业担保债务不归于破产债务而享有别除权[11]，即在债款人破产状况下，原先享有担保物权的债务人依然保存就担保物优先受偿的权力，而其他优先权归于破产债务，只能在不包含有担保产业的破产产业中优先偿付。破产法之所以如此规矩，原因在于，以有产业担保债务即担保物权为核心内容的担保准则是商场机制的根底准则，其终极意图或价值在于确保买卖安全和方式公正。在正常状况下，担保准则尚能确保债务人债务的完结，假如在债款人破产状况下，即债务人最巴望得到周全维护时，担保准则却不能给债务人供给维护，则会使人们置疑担保准则的价值，进而会危及社会经济的安全运转。相对于维护社会经济的运转安全而言，其他优先权的重要性明显要差劲一些，特别是以行政权力为依托的税收优先权完全能够另觅其他(维护)途径，而不用损及担保准则。正如学者所言：“别除权并非破产法所独设的权力，而是民法中的担保物权在债务人处于破产状况下的映现和复述。”
四、我国破产清算中的税收优先权与有担保债务
虽然国际各国的破产实践一般都规矩有担保债务优先于税收债务，但我国的状况却有不同。依据《民事诉讼法》和《破产法》的规矩，税收优先权落后于担保债务，只能在扣除有担保债务之后的破产产业中完结;《税收征管法》(第45条)对税收优先权的规矩并不是肯定落后于担保债务而是附有条件：欠税发作在树立担保债务之前的，税收债务优先;欠税发作在树立担保债务之后的，担保债务优先。也就是说，我国破产法和税收征管法对税收优先权与担保债务的规矩存在对立和抵触。
理论上，我国破产法和税收征管法的对立与抵触首要是源于两者的理念不同。破产法的理念是公正维护债务人的利益，寻求社会功率和公正，维护商场经济优胜劣汰的竞争机制;税收征管法的理念是维护国家税收，避免国家税收的丢失。在各自的领域内，两者双管齐下，但在破产清算中，两者的和谐发作问题。假如是在计划体制下，《税收征管法》如此着重维护国家税收并无不当;但在商场经济体制下，如此以损及担保准则的价值维护国家税收却是缺乏取的。原因已如前述。
实践上，或许有人以为，《税收征管法》第45条的规矩仅仅针对债款人欠税后与一般债务人勾结设置担保然后请求破产以躲避税收的特别景象[13]，并不影响实践树立在欠税之前的担保，因而既能维护国家税收，也没有本质损及担保准则。但笔者以为，对欠税之后歹意树立的担保，税收优先权自身不只无法束缚，反而会对正常买卖中树立的担保发作损坏效果。况且，要避免歹意担保对税收的冲击，破产法中的无效准则或撤销权准则能够起到很好的补偿效果;一起，现行的税收保全准则和强制履行准则也是一个不错的挑选，乃至能够考虑树立税收担保准则。因而，使用《税收征管法》第45条的规矩来更好地维护税收的理由是站不住脚的。相反，却构成了立法的对立与抵触，也给司法构成紊乱与妨碍。更重要的，过火着重对税收的维护必定危害和不坚定担保准则，终究危害和不坚定商场机制。
另一方面，《税收征管法》第45条的规矩有悖于破产法立法理念和开展潮流。正如前文所述，虽然国际许多国家在破产清算中都规矩了税收优先权，但从开展趋势看有愈来愈淡化的倾向。日本破产法将税收债务视为财团债务，一向遭到日本学者的批评。日本学者伊藤真以为“破产中关于租税债务的处理，在立法论上遭到了激烈的批评。由于在破产财团一般出现贫弱状况的现状中，经过办理人的尽力所搜集起来的产业的一大半被租税的清偿用掉，为破产债务人的利益而活动的办理人将无法完结其使命。”[14]德国、奥地利、澳大利亚等国的新破产法则将税收优先权完全撤销而视为一般债务。美国破产法仅将税收债务列为第七位无担保债务。比照这种趋势，我国《税收征管法》第45条的规矩显见是不合适的。况且，“我国向来行政权力胀大，私权萎缩，束缚公权、扩张私权应是法制建设应有之义。而由行政权演绎出的税收优先权限制极为宝贵与稀缺之私权——担保权，显然有开倒车之嫌。”