企业土地使用权的会计处理

一、企业土地运用权的管帐处理
2001年正式施行的《企业管帐原则》规矩：有偿获得(非租入)的土地运用权，在没有开发或缔造自用项现在，作为无形财物核算，并按本原则规矩的期限分期摊销。在企业因运用该项土地缔造自用项目时，应将土地运用权的账面价值悉数转入在建工程本钱;房地产开发企业开发商品房时，应将土地运用权悉数转入开发本钱。即对出让、转让、作价入股方法获得的土地运用权，按获得本钱作为无形财物入账，并按可运用年限均匀摊销，当土地开发自用时转入“在建工程”项目核算，一起中止摊销，当项目建成投产后土地运用权账面价值随整个项目出资一次转入“固定财物”科目，之后作为固定财物的一部分提取折旧进入损益。
2006年我国新公布的《企业管帐原则2006》中CAS6(企业管帐原则第6号)规矩“企业获得的自用土地运用权用于开发地上建筑物的，土地运用权和地上建筑物别离作为无形财物和固定财物进行处理”;“外购的土地及建筑物所付出的价款应当在土地运用权及建筑物之间分配，难以合理分配的，应当悉数计入固定财物”;“一切运用寿命有限的无形财物都应进行摊销。摊销方法根据与无形财物有关的经济利益的预期完成方法承认，无法牢靠承认的，选用直线法。除特殊情况外，净残值应当为零”。
CAS6初次引进出资性房地产的财物类别，规矩了“企业获得的土地运用权一般应确以为无形财物，但改动土地运用权用处，用于赚取租金或本钱增值的，应当将其转为出资性房地产”。在此之前，我国既没有出资性房地产的管帐原则，且因为土地流通遭到法令的约束，理论界有种观念，以为“我国司法统辖区域内，商事主体无法彻底具有世界管帐原则意义上的出资性房地产”。CAS6在摊销年限的承认以及摊销方法上交融了世界管帐原则的先进内容，如其间规矩“摊销金额一般应当计人损益，若无形财物所包括的经济利益经过所出产的产品或其他财物完成的，其摊销金额应计入相关财物的本钱”;“运用寿命不承认的无形财物不摊销，但应每年进行减值测验”。此外，CAS6处理了困扰管帐界多年的土地运用权与地上建筑物兼并计量摊销的问题，明晰了土地运用权应独立于地上建筑物等固定财物进行管帐处理的方法。
二、工作单位土地运用权的管帐处理
工作单位的土地运用权计量分三种情况：第一种划拨，因土地无偿由政府划拨运用，因而无需进行账务处理;第二种外购，在获得时按本钱计入“无形财物”科目，贷记“银行存款”科目;第三种捐献，按评估价确以为“无形财物——土地运用权”，贷记“工作基金——一般基金”科目。根据财务部发布的《工作单位管帐原则》，工作单位的无形财物并不必定要摊销，不施行内部核算的工作单位，其购入和自行开发的无形财物，其价值一次性摊销，计入“工作开销”。施行内部本钱核算的工作单位，其无形财物的价值应在收益期内分期摊销，计入“运营开销”。
工作单位的土地转让须差异有偿获得和捐献获得两种情况，前者与企业单位的处理方法相同，按土地运用权的摊余价值直接贷记“无形财物——土地运用权”科目，借记相关财物科目，后者须经过“工作收入”和“工作基金——一般基金”两个科目，即借记“银行存款”或其他财物科目，贷记“工作收入”，一起借记“工作基金——一般基金”，贷记“无形财物——土地运用权”。
关于无偿划拨获得的土地，工作单位与企业相同不进行管帐处理，但企业要在备检簿中挂号，并在财务报告中进行发表。
三、企工作单位土地运用权管帐处理的点评
企业原有的土地运用权管帐处理方法存在两个问题，一是无偿划拨土地很多存在，却未归入账内核算。根据2001年的规矩，关于划拨的土地，因为是无偿获得，因而选用不入账核算的方法，已有恰当多的学者对这一处理方法提出过质疑，以为其表外发表的方法有失公允，笔者以为，这种提法是有道理的。跟着计划经济的转轨，无偿划拨获得的土地的方法所带来的产权不明晰、运用及流通遭到法令的约束等种种坏处，已经成为企业进一步开展的枷锁。不仅如此，无偿划拨土地的存在作为对国有企业的一种方针扶持，形成企业竞赛不公，不利于社会主义商场经济的健康有序开展。因而在商场经济方法下，土地有偿出让原则逐步替代了无偿划拨原则，原有的土地财物账外发表的管帐处理方法也渐渐淡出了前史舞台。不过，因为前史的原因，到现在为止仍有恰当一部分的无偿划拨土地很多存在，对此笔者拥护尽快将现有的无偿划拨土地归入有偿运用的轨迹，企业经过补交土地出让金的方法获得土地运用权，并将其作为无形财物进行核算，以处理前面所说到的问题。二是原有《企业管帐原则》中将土地并入固定财物计量和分摊本钱，笔者以为这样的处理方法存在以下问题：(1)因为土地运用权的运用年限一般与地上建筑物的运用年限不同，同一土地上不同建筑物的运用年限也或许不同，因而将土地并入地上建筑物一起提取折旧在核算上存在困难;(2)因为土地运用权转入“在建工程”后将中止摊销，然后形成土地运用权的中止，使企业的本钱计量发作歪曲，故而对损益发作影响。(3)土地作为固定财物的一部分来承认计量，尽管方法上土地被列入固定财物傍边，但实践上从其摊销方法上看，却与其他无形财物的核算方法十分类似，如《企业管帐原则》规矩，土地运用权依照该土地的运用期限均匀摊销计入损益，摊销后无残值。
上述几个问题在新原则施行后部分得到了处理。新原则将土地与其地上附着物进行了剥离，使土地运用权作为无形财物中的一项内容独自进行承认、计量与本钱分摊(无法与地上附着物分隔的土地在外)，简化了土地运用权并入固定财物的本钱摊销核算进程。一起，应新经济局势的需求，新原则将土地运用权进行了不同性质的差异，将以出资增值或赚取租金为意图而持有的土地作为出资性房地产进行核算。“出资性房地产”这一概念的融入，处理了在传统价值补偿方法下，摊余账面值无法精确反映以出资为意图持有的土地实在价值的问题，避免了土地财物的价值轻视。
在土地摊销方法上新原则的规矩愈加契合本质重于方法的管帐原则。原管帐原则将土地运用权列入无形财物，其摊销计人办理费用，尽管完成了土地价值的本钱搬运，可是，作为出产资料的土地，其价值的搬运和补偿方法具有多样性，选用单一、固定的方法进行本钱的摊销，会形成财物的价值完成与本钱搬运无法配比的对立，这种对立在以出产、制作、服务为首要运营内容的经济单位中尤为杰出。尽管土地运用权并入固定财物一齐计提折旧，在分摊本钱的价值搬运上契合了与收益相配比要求，可是，这种处理方法在核算上存在困难，在损益的了解上也存在缺点。
可是，新原则在施行的规模上有所约束，很多非上市中小企业和工作单位，依然延用原有的管帐处理方法，使得我国各行各业，各类型企业、工作单位在土地财物的账面反映和本钱摊销方法上呈现出多口径多标准的现象。
工作单位土地运用权的管帐处理方法与企业的差异较大，因其日常活动所用土地大多以租借或无偿划拨方法获得，自主具有土地运用权的情况并不遍及。一直以来工作单位的土地财物的管帐处理方法就相对简略。其间，租借土地的开销以运营开销列支;自有的土地运用权作为无形财物核算。其本钱摊销方法以是否为内部核算为根据加以差异：施行内部核算单位按土地的获益期分摊计入“运营开销”;没有施行内部核算单位则一次性摊销计人“工作开销”;关于土地运用权的摊销，原则中并没有着重列支的时刻。这种管帐处理的规划使购买土地的无形财物耗费开销无法满意财务预算办理的要求，即预算年度发作的钱银耗费没有相应的“工作开销”或有关科目。而一起，工作单位的土地财物也很多存在账内反映却不摊销本钱，乃至土地财物底子不在账面中反映的现实情况，如财务划拨土地就属此类情况。
若土地运用权作为无形财物一次性摊销计入“工作开销”，尽管满意了预算办理年度开销有所表现的需求，但会使得账面上再也无法表现这项长时刻财物，然后发作财物失控乃至丢失的危险。别的，一次性摊销后缩小了工作单位无形财物的价值，没有反映长时刻财物价值逐步削减这一实践情况。现有工作单位土地管帐核算方法的这些缺点都是工作单位管帐原则改革有待处理的问题。
四、企工作单位土地运用权管帐处理方法的改善主张
首要，以新原则共同企业土地运用权的管帐-处理方法。新原则没有拟定非上市企业履行新原则的时刻表，这既给了这些企业一个习惯期，又可为新原则施行进程中有或许发现的问题供给了批改弥补的缓冲期。关于立足于国内运营的非上市企业来说，新原则的冲击暂时没有涉及到他们，但仅从土地运用权管帐处理方法的新旧比照来看，笔者以为新原则的相关规矩是优于原有标准的。新原则克服了土地作为固定财物进行承认和计量的若干坏处，处理了以出资为意图而持有的土地运用权的价值计量问题，从我国管帐原则开展的变迁规矩来说，新原则替代旧的原则是必定的趋势。其一，新原则在上市公司的成功推行为其他企业供给了充沛的参阅阅历，为新旧原则的顺畅过渡做必要的预备;其二，在世界经济全球化布景下，国内企业的开展壮大也相同需求一个科学、共同的原则环境，和更有利于国内、世界本钱活动的信息根底;其三，正如我国管帐原则与世界原则的趋同进程相同，我国非上市企业的新原则施行也必将阅历一个彼此吸收、求同存异的进程。新原则为人为的管帐判别留有较大地步，这是以管帐人员的判别力、专业知识、估值技能和工作道德素质为根底的。鉴于我国现在企业开展水平的不平衡、经济活动的多样性、管帐人员素质良莠不齐，短期内全面推行新原则的条件还不行老练。不过，笔者以为关于无形财物——土地运用权这类在全面施行中不存在任何妨碍的原则，应当在恰当的时刻在国内全面推行。其四，本着功率原则，应制定通用的管帐规矩，要求一切企业共同履行，不管其是否为上市公司;对在全面推行进程中存在妨碍的一些管帐规矩，则给予适度的挑选空间，使运营者在原则结构内有必定的原则灵活性，满意其个别的需求。
其次，完成工作单位土地核算方法的标准化。工作单位的土地运用权管帐处理方法与企业既有类似之处又有所不同，在获得方法、后续计量和转让处理的根本管帐活动方面，二者根本共同。可是工作单位自身所从事的活动与企业是有差异的，它的社会特点要求其首要从事一些专业的事务活动及辅佐活动，而且还或许参加少数专业事务活动之外的运营性活动。前者受国家财务预算办理体制的限制，管帐核算必需求满意财务预算办理的要求，而后者则需满意运营活动对财物管帐处理的要求。
现有的工作单位管帐原则对有偿获得土地运用权的管帐处理仅依照“施行内部核算工作单位”、“不施行内部核算工作单位”别离规矩了摊销方法，前者分期摊销，计人运营开销，后者一次性摊销，计人工作开销。在现有的原则规矩中，工作单位关于土地运用权并没有严厉规矩是否要摊销，亦没有规矩摊销的详细期限。在土地运用权转让的管帐处理上，现有原则也仅从有偿获得、无偿获得、有偿转让、无偿转让几个方面加以差异，而没有按土地的实在用处加以差异，并按其性质作不同的管帐处理。这种简略化的处理方法使土地财物的实在价值得不到正确反映，使工作单位土地财物的办理发作缝隙环节。
笔者以为，为了满意工作单位从事专业活动和运营性活动的不同办理需求，工作单位的土地运用权管帐处理有必要有所差异。为工作性活动及其辅佐活动而获得的土地运用权，应依照财务预算办理要求核算土地本钱开支，列入工作出入，为运营性活动而获得的土地运用权，则应参照企业管帐原则规矩的方法进行处理，本钱应列入运营性出入。当二者发作转化时，应以账面净值作为彼此转化的根据，即：工作活动土地转入运营活动土地时，削减工作活动土地无形财物，削减工作基金;一起添加运营活动土地无形财物，添加经营外收入;运营活动土地转入工作活动土地时，削减运营活动土地无形财物，添加经营外开销;一起添加工作活动土地无形财物，添加工作基金。
当土地进行处置时，用于工作活动的土地运用权作如下处理：添加银行存款等，削减工作基金和土地无形财物，差额计人工作收入或工作开销;用于运营活动的土地运用权，添加银行存款等，削减运营活动土地无形财物，差额计人经营外收入或经营开销。
因为工作单位划拨土地的现象很多存在，按现有相关原则规矩，工作单位划拨获得土地不需求进行账务处理，关于不施行内部本钱核算的单位，对其购买的土地则一次性摊销计人工作开销。笔者以为，账外土地和一次性列支土地本钱不利于土地财物的办理，未来工作单位土地运用权管帐处理的开展方向，应当满意其长时刻性财物的办理特点，而且习惯其财物价值逐步削减的特征。