在会计上股权激励的所得税应该怎样处理

关于股权鼓励的管帐处理问题，财政部2006年公布的《企业管帐准则第11号——股份付出》现已作出标准。施行股权鼓励的上市公司在2006年后，都依照该准则进行了管帐处理。可是，关于股权鼓励的企业所得税怎么处理一向没有清晰的规则。实践上，短少对股权鼓励企业所得税处理的清晰规则，上市公司关于股权鼓励的管帐处理也是不完整的，上市公司关于股权鼓励无法依照《企业管帐准则第18号——所得税》规则的准则进行所得税管帐处理，然后导致发表的报表不精确。
股权鼓励的管帐和税务处理
近来，国家税务总局发布《关于我国居民企业施行股权鼓励方案有关企业所得税处理问题的布告》(国家税务总局布告2012年第18号)，清晰了我国关于股权鼓励企业所得税的处理准则。布告规则，上市公司依照管理办法要求树立员工股权鼓励方案，并按我国企业管帐准则的有关规则，在股权鼓励方案颁发鼓励目标时，依照该股票的公允价格及数量，核算承认作为上市公司相关年度的本钱或费用，作为交换鼓励目标供给服务的对价。上述企业树立的员工股权鼓励方案，其企业所得税的处理，按以下规则履行：
(一)对股权鼓励方案施行后当即能够行权的，上市公司能够依据实践行权时该股票的公允价格与鼓励目标实践行权付出价格的差额和数量，核算承认作为当年上市公司薪酬、薪水开销，依照税法规则进行税前扣除。
(二)对股权鼓励方案施行后，需待必定服务年限或许到达规则成绩条件(以下简称等候期)方可行权的，上市公司等候期内管帐上核算承认的相关本钱费用，不得在对应年度核算交纳企业所得税时扣除。在股权鼓励方案可行权后，上市公司方可依据该股票实践行权时的公允价格与当年鼓励目标实践行权付出价格的差额及数量，核算承认作为当年上市公司薪酬、薪水开销，依照税法规则进行税前扣除。
(三)本条所指股票实践行权时的公允价格，以实践行权日该股票的收盘价格承认。
比照国家税务总局布告2012年第18号和《企业管帐准则第11号——股份付出》的规则，能够看出税法和管帐准则关于股权鼓励的处理存在显着差异：
《企业管帐准则第11号——股份付出》规则，除了当即可行权的股份付出外，无论是权益结算的股份付出仍是现金结算的股份付出，企业在颁发日均不做管帐处理。企业应当在等候期内的每个财物负债表日，将获得员工或其他方供给的服务计入本钱费用，一起承认一切者权益或负债。关于附有商场条件的股份付出，只需员工满意了其他一切非商场条件，企业就应当承认现已获得的服务。
国家税务总局布告2012年第18号规则，关于股权鼓励，在税收处理上，上市公司等候期内管帐上核算承认的相关本钱费用，在当期不能在核算企业所得税应交税所得额时进行扣除。施行股权鼓励的企业，只需在股权鼓励方案可行权后，依照该股票实践行权时的公允价格(一般是实践行权日该股票收盘价)与当年鼓励目标实践行权付出价格的差额及数量，核算承认作为当年上市公司薪酬、薪水开销，依照税法规则进行税前扣除。
无论是在股权鼓励本钱费用金额的承认上，仍是在扣除时点的承认上，管帐准则和税法都存在显着的差异，由此导致企业需求依据《企业管帐准则第18号——所得税》规则的准则进行所得税管帐处理。
关于股权鼓励的所得税管帐处理问题，世界财务报告准则2号——股份付出(IFRS2 share-based payment)规则，股份付出在一个管帐期间的财务报表中是承以为费用，但在后边的某个管帐期间内进行税前扣除，假如后续扣除时企业有满意的应税赢利，则应该承认这个可抵扣时刻性差异，然后承认递延所得税财物。递延所得税财物的承认是依据税务机关关于股权鼓励在未来能够税前扣除的金额。因而，递延所得税财物的承认要依据对未来股份付出可税前扣除的估量。假如股票价格的变化影响未来税前可扣除金额，则对未来能够税前扣除金额的估量就依据现在的股票价格。可是，当承认的可税前扣除的金额超越财务报表承认的费用时，超越部分要直接进入权益。
财政部在《企业管帐准则解说(2010)》中介绍得比较简略。关于“与股份付出相关的当期及递延所得税”的问题，《企业管帐准则解说(2010)》规则，与股份付出相关的开销，在依照管帐准则规则承以为本钱时，其相关的所得税影呼应差异于税法的规则进行处理。假如税法规则与股份付出相关的开销不答应税前扣除，则不构成暂时性差异;假如税法规则与股份付出相关的开销答应税前扣除，依照管帐准则规则，承认本钱费用的期间，企业应当依据管帐期末获得的信息，估量可税前扣除的金额核算承认其计税根底及由此发生的暂时性差异，契合承认条件的情况下，应当承认相关的递延所得税。其间，估量未来期间可税前扣除的金额，超越依照管帐准则规则承认的与股份付出相关的本钱费用，超越部分的所得税影响，应直接计入一切者权益。
《企业管帐准则解说(2010)》在国家税务总局布告2012年第18号之前出书，其时关于股权鼓励的企业所得税处理还不清晰。国家税务总局布告2012年第18号出台后，税法上答应企业扣除与股份付出相关的本钱费用。因而，在所得税管帐上，企业应按规则进行递延所得税的处理。可是，《企业管帐准则解说(2010)》规则得比较准则，其间企业怎么依据管帐期末获得的信息，估量可税前扣除的金额，核算承认其计税根底及由此发生的暂时性差异是问题的中心。
期权的价值=时刻价值(time value) 内涵价值(intrinsic value)。企业依据《企业管帐准则第11号——股份付出》规则，在等候期内每个财物负债表日，承以为本钱费用的金额，是依据期权的价值来核算的(关于权益结算的股份付出，是依据颁发日权益东西的公允价值核算，并不承认后续公允价值的变化。关于现金结算的股份付出，应当依照每个财物负债表日权益东西的公允价值计量)，其间既包含时刻价值，又包含内涵价值。而依据国家税务总局布告2012年第18号的规则，终究企业能够在企业所得税前扣除的费用，仅仅该股票实践行权时的公允价格(一般是实践行权日该股票收盘价)与当年鼓励目标实践行权付出价格的差额，这部分差额，实践上是期权的内涵价值。因而，企业所得税上，只答应扣除期权的内涵价值，不答应扣除期权的时刻价值。因而，时刻价值不构成暂时性差异，不需求进行所得税管帐处理。而内涵价值的变化则构成暂时性差异，需求依照《企业管帐准则第18号——所得税》规则的准则进行所得税管帐处理。
事例
中天公司为我国A股上市公司。该公司在两个年度内别离给两位公司高管施行了两项股票期权鼓励方案，到2014年12月31日，该公司股权鼓励的详细内容见文尾表格。
中天公司的股票在2013年12月31日的价格为12.5元/股，在2014年12月31日的价格为12元/股。
中天公司2013年每股收益(EPS)年增长率为4.5%，2014年为4.1%，2015年为4.2%。
中天公司颁发甲、乙个人的股票期权的行权条件如下：
A：假如公司的每股收益(EPS)年增长率不低于4%且甲个人仍在中天公司作业，该股票期权才能够行权。
B：只需傍边天公司的股票价格超越13.5元/股且乙个人仍在中天公司作业，该股票期权才能够行权。
到2014年12月31日，甲、乙个人都未脱离中天公司。企业所得税税率为25%。别离评论2013年、2014年中天公司股权鼓励的所得税管帐处理。
剖析
该事例的股票期权鼓励是权益结算的股份付出，别离在2013年和2014年两个年度剖析该股权鼓励的管帐和税务处理。
2013年度：
依据《企业管帐准则第11号——股份付出》的规则，关于企业应当在等候期内的每个财物负债表日，将获得员工或其他方供给的服务计入本钱费用，一起承认一切者权益。颁发甲个人的股票期权鼓励方案中，规则的行权条件为每股收益(EPS)年增长率不低于4%且甲个人仍在中天公司作业，该条件为非商场条件。经过事例供给的信息来看，中天公司2013每股收益(EPS)年增长率为4.5%，该非商场条件得到满意，应在管帐上承认费用，并做如下管帐处理(单位，元)：
借：管理费用
50000 (20000×5×1/2)
贷：本钱公积——其他本钱公积 50000。
管帐上，依据股权颁发日公允价值，在当期承以为管理费用的金额既包含期权的时刻价值也包含期权的内涵价值。而税收上，只答应扣除期权的内涵价值。因而，在所得税管帐处理上，要承认2013年12月31日该期权的内涵价值，并进行递延所得税处理。
递延所得税财物的承认：
股票的公允价值 20000×12.5×1/2=125000(元)。
股票期权行权价格20000×4.5×1/2=45000(元)。
内涵价值为80000元。
企业所得税税率为25%。
递延所得税财物为20000元。
2013年度，中天公司依据管帐准则规则，在当期承认的本钱费用为50000元，但估量未来期间可税前扣除的金额为80000元，超越了该公司当期承认的本钱费用。依据《企业管帐准则解说(2010)》的规则，超越部分的所得税影呼应直接计入一切者权益。因而，详细的所得税管帐处理如下：
借：递延所得税财物20000
贷：本钱公积——其他本钱公积 7500 (80000-50000)×25%
所得税费用
12500 (20000-7500)。
2014年度：
关于乙个人而言，中天公司2014年颁发其股票期权中规则的行权条件为股票价格要超越13.5元/股且乙个人仍在中天公司作业，其间股票价格超越13.5元/股为商场条件，持续在该公司作业为非商场条件。尽管2014年12月31日中天公司股票价格为12元/股，商场条件不满意。可是，依据《企业管帐准则第11号——股份付出》规则，只需员工满意了其他一切非商场条件，企业就应当承认现已获得的服务。
关于甲个人股票期权：20000×5-50000=50000(元);
关于乙个人股票期权：50000×6×1/3=100000(元)。
借：管理费用 150000
贷：本钱公积——其他本钱公积 150000。
关于递延所得税财物的处理办法，根本同上：
股票的公允价值：
甲个人部分的公允价值20000×12=240000(元)。
乙个人部分的公允价值50000×12×1/3=200000(元)。
算计为440000元。
股票期权的行权价格：
甲个人部分的行权价格20000×4.5=90000(元)。
乙个人部分的行权价格50000×6×1/3=100000(元)。
算计为190000元。
内涵价值为250000元。
企业所得税税率25%。
交税金额为62500元。
减去现已承认的递延所得税财物20000元。
应承认的递延所得税财物为42500元。
相同，到2014年度，中天公司因股权鼓励累计承认的本钱费用为200000(50000 150000)元。而到2014年度，中天公司估量未来期间可税前扣除的金额为250000元，超越了该公司股权鼓励累计承认的本钱费用金额。超越的50000元中，30000元已在2013年度乘以25%的税率直接进入了一切者权益，剩下的20000元部分，应在2014年度乘以25%的税率，直接进入一切者权益。详细的所得税管帐处理如下：
借：递延所得税财物
42500
贷：本钱公积——其他本钱公积 5000 (20000×25%)
所得税费用
37500 (42500-5000)。