“专项储备”在会计准则中的处理方式
来源：听讼网整理 2018-09-22 07:59
一、“专项储藏”科目特点评论
一般来说，“专项储藏”科目核算的是高危职业企业依照相关规则自本钱中提取的安全出产费用。此外，为处理我国某些职业(矿山、核工业等)所面对的高额的环境办理费用及保持简略再出产等问题，国家规则相关企业可依照必定标准自本钱中提取环境办理费和维简费，一起归入“专项储藏”科目核算。
在管帐报表列报方面，《企业管帐原则解说第3号》规则将“专项储藏”科目期末余额在所有者权益类项下单列项目反映(“专项储藏”科目期末余额在财物负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈利公积”之间增设“专项储藏”项目反映)。但在实务中关于“专项储藏”的科目特点存在不合(一种观念以为“专项储藏”归于所有者权益类科目;另一种观念则以为其归于负债类科目，即同“长时间应付款”)，据此相关管帐核算也不尽相同。
对此，笔者以为，因为专项储藏在计提时一方面计入本钱费用(税法规则，该项本钱费用不允许税前扣除，应调增企业应交税所得额)，但一方面又贷记股东权益，导致股东权益总额实践并未削减。这种做法与基本原则对管帐要素的界说是相对立的。
《企业管帐原则——基本原则》对“费用”和“负债”两大管帐要素的界说为：“费用是指企业在日常活动中发作的、会导致所有者权益削减的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用只要在经济利益很可能流出然后导致企业财物削减或许负债添加，且经济利益的流出额可以牢靠计量时才干予以承认。”“负债是指企业曩昔的买卖或许事项构成的、预期会导致经济利益流出企业的现时责任”。已然《企业管帐原则解说第3号》要求在计提时计入费用，依据上述界说，则专项储藏本质上应当依照负债办理，现在仅仅是在报表列报中将其作为股东权益项目看待。以下本文将结合“专项储藏”的负债特点，要点讨论兼并报表层面关于子公司计提的专项预备怎么进行管帐处理。
二、兼并报表中对子公司提取专项储藏的处理原则
前已述及，尽管依据《企业管帐原则解说第3号》规则，专项储藏在财物负债表上作为股东权益项目列报，但《企业管帐原则解说第3号》规则的专项储藏管帐处理办法本质上仍是将专项储藏视同负债，其管帐处理与《企业管帐原则施行问题专家工作组定见(2007)》所规则的作为“长时间应付款”科目相同。相应地，在编制兼并抵销分录时，需求先把子公司账面的专项储藏视同负债，据此进行模仿权益法核算和兼并报表。在兼并报表编制基本完结之后，作为最终一步，将子公司的专项储藏中按股权份额核算归属母公司股东的部分并入兼并财物负债表中的“专项储藏”项目，构成归属母公司股东的股东权益的一部分;归属少量股权的部分并入“少量股东权益”项目。
例：2011年1月1日，甲集团以3 200万元自外部购买具有B公司60%有表决权股份，完结非同一操控下企业兼并。购买日，B公司可辨认净财物构成如下表A列(其间净财物总额已就购买日可辨认净财物的公允价值和账面价值之间的差额作出调整)，2011年12月31日，B公司可辨认净财物以购买日公允价值为根底继续核算后的成果如下表B列。假定B公司年底按完成净利润的10%提取法定盈利公积金，该项非同一操控下的企业兼并未发作兼并费用，且不考虑相关税费的影响。
项目购买日可辨认净财物(A)财物负债表日净财物(B)
实收本钱1,5001,500
本钱公积1,0001,000
专项储藏800900
盈利公积600650
未分配利润1,1001,250
算计5,0005,300
导致B公司所有者权益改变的要素为：2011年4月B公司对外宣告发放上年度现金股利300万元(甲集团收到B公司发放的现金股利180万元);另B公司2011年度完成净利润为500万元，计提专项储藏100万元。
解析：经过非同一操控下企业兼并获得的子公司，其在购买日原有的专项储藏余额，应参照上述原则处理，即：在核算商誉时将其视同负债项目，从被购买方的购买日可辨认净财物中扣除，据以核算商誉。在上述事例中，购买日承认商称为680万元[3 200-(5 000-800)×60%]。相应地，子公司在购买日原有的专项储藏余额在编制兼并报表时不抵销，但依据《企业管帐原则解说第3号》要求，在报表列报中仍将其视同股东权益类项目处理，其间按股权份额核算归属母公司股东的部分并入兼并报表中的专项储藏项目，归属少量股权的部分并入“少量股东权益”项目。
2011年底，编制兼并报表时依照模仿权益法调整相关长时间股权出资的管帐分录为(单位：万元)：
借：长时间股权出资——B公司 300(500×60%);
贷：出资收益 300。
借：出资收益 180;
贷：长时间股权出资 180。
编制出资事务抵销分录为(单位：万元)：
借：股本 1 500，
本钱公积 1 000，
盈利公积——年头 600，
盈利公积——年底 50，
未分配利润——年底 1 250，
专项储藏 360(900×40%)，
商誉 680;
贷：长时间股权出资 3 320(3 200 300-180)，
少量股东权益 2 120[(1 500 1 000 600 50 1 250 900)×40%]。
经过编制上述抵销分录，集团兼并财务报表中“专项储藏”项目金额为540万元(900-360)，即为按股权份额核算归属母公司股东的部分，B公司专项储藏归归于少量股东的部分(360万元)记入了“少量股东权益”科目。
三、结论及主张
综上，“专项储藏”在方法上作为所有者权益要素在报表层面列报，但相关原则规则其管帐核算同负债类管帐要素，即本质上作为一项具有特定用处的负债(负债性预备)进行核算与办理。对“专项储藏”科目特点的了解不同，在实务中便会呈现不同的处理方法，影响报表间的可比性。对此，主张将专项储藏调整为负债类项目进行列示，使其方法与经济本质一致。此外，两种不同的方法对企业净利润的成果影响有很大差异，正成为上市公司进行盈利办理的东西之一，原则拟定组织须对其计提、运用等管帐实务予以亲近重视，一起还应进一步标准相关信息发表。
一般来说，“专项储藏”科目核算的是高危职业企业依照相关规则自本钱中提取的安全出产费用。此外，为处理我国某些职业(矿山、核工业等)所面对的高额的环境办理费用及保持简略再出产等问题，国家规则相关企业可依照必定标准自本钱中提取环境办理费和维简费，一起归入“专项储藏”科目核算。
在管帐报表列报方面，《企业管帐原则解说第3号》规则将“专项储藏”科目期末余额在所有者权益类项下单列项目反映(“专项储藏”科目期末余额在财物负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈利公积”之间增设“专项储藏”项目反映)。但在实务中关于“专项储藏”的科目特点存在不合(一种观念以为“专项储藏”归于所有者权益类科目;另一种观念则以为其归于负债类科目，即同“长时间应付款”)，据此相关管帐核算也不尽相同。
对此，笔者以为，因为专项储藏在计提时一方面计入本钱费用(税法规则，该项本钱费用不允许税前扣除，应调增企业应交税所得额)，但一方面又贷记股东权益，导致股东权益总额实践并未削减。这种做法与基本原则对管帐要素的界说是相对立的。
《企业管帐原则——基本原则》对“费用”和“负债”两大管帐要素的界说为：“费用是指企业在日常活动中发作的、会导致所有者权益削减的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用只要在经济利益很可能流出然后导致企业财物削减或许负债添加，且经济利益的流出额可以牢靠计量时才干予以承认。”“负债是指企业曩昔的买卖或许事项构成的、预期会导致经济利益流出企业的现时责任”。已然《企业管帐原则解说第3号》要求在计提时计入费用，依据上述界说，则专项储藏本质上应当依照负债办理，现在仅仅是在报表列报中将其作为股东权益项目看待。以下本文将结合“专项储藏”的负债特点，要点讨论兼并报表层面关于子公司计提的专项预备怎么进行管帐处理。
二、兼并报表中对子公司提取专项储藏的处理原则
前已述及，尽管依据《企业管帐原则解说第3号》规则，专项储藏在财物负债表上作为股东权益项目列报，但《企业管帐原则解说第3号》规则的专项储藏管帐处理办法本质上仍是将专项储藏视同负债，其管帐处理与《企业管帐原则施行问题专家工作组定见(2007)》所规则的作为“长时间应付款”科目相同。相应地，在编制兼并抵销分录时，需求先把子公司账面的专项储藏视同负债，据此进行模仿权益法核算和兼并报表。在兼并报表编制基本完结之后，作为最终一步，将子公司的专项储藏中按股权份额核算归属母公司股东的部分并入兼并财物负债表中的“专项储藏”项目，构成归属母公司股东的股东权益的一部分;归属少量股权的部分并入“少量股东权益”项目。
例：2011年1月1日，甲集团以3 200万元自外部购买具有B公司60%有表决权股份，完结非同一操控下企业兼并。购买日，B公司可辨认净财物构成如下表A列(其间净财物总额已就购买日可辨认净财物的公允价值和账面价值之间的差额作出调整)，2011年12月31日，B公司可辨认净财物以购买日公允价值为根底继续核算后的成果如下表B列。假定B公司年底按完成净利润的10%提取法定盈利公积金，该项非同一操控下的企业兼并未发作兼并费用，且不考虑相关税费的影响。
项目购买日可辨认净财物(A)财物负债表日净财物(B)
实收本钱1,5001,500
本钱公积1,0001,000
专项储藏800900
盈利公积600650
未分配利润1,1001,250
算计5,0005,300
导致B公司所有者权益改变的要素为：2011年4月B公司对外宣告发放上年度现金股利300万元(甲集团收到B公司发放的现金股利180万元);另B公司2011年度完成净利润为500万元，计提专项储藏100万元。
解析：经过非同一操控下企业兼并获得的子公司，其在购买日原有的专项储藏余额，应参照上述原则处理，即：在核算商誉时将其视同负债项目，从被购买方的购买日可辨认净财物中扣除，据以核算商誉。在上述事例中，购买日承认商称为680万元[3 200-(5 000-800)×60%]。相应地，子公司在购买日原有的专项储藏余额在编制兼并报表时不抵销，但依据《企业管帐原则解说第3号》要求，在报表列报中仍将其视同股东权益类项目处理，其间按股权份额核算归属母公司股东的部分并入兼并报表中的专项储藏项目，归属少量股权的部分并入“少量股东权益”项目。
2011年底，编制兼并报表时依照模仿权益法调整相关长时间股权出资的管帐分录为(单位：万元)：
借：长时间股权出资——B公司 300(500×60%);
贷：出资收益 300。
借：出资收益 180;
贷：长时间股权出资 180。
编制出资事务抵销分录为(单位：万元)：
借：股本 1 500，
本钱公积 1 000，
盈利公积——年头 600，
盈利公积——年底 50，
未分配利润——年底 1 250，
专项储藏 360(900×40%)，
商誉 680;
贷：长时间股权出资 3 320(3 200 300-180)，
少量股东权益 2 120[(1 500 1 000 600 50 1 250 900)×40%]。
经过编制上述抵销分录，集团兼并财务报表中“专项储藏”项目金额为540万元(900-360)，即为按股权份额核算归属母公司股东的部分，B公司专项储藏归归于少量股东的部分(360万元)记入了“少量股东权益”科目。
三、结论及主张
综上，“专项储藏”在方法上作为所有者权益要素在报表层面列报，但相关原则规则其管帐核算同负债类管帐要素，即本质上作为一项具有特定用处的负债(负债性预备)进行核算与办理。对“专项储藏”科目特点的了解不同，在实务中便会呈现不同的处理方法，影响报表间的可比性。对此，主张将专项储藏调整为负债类项目进行列示，使其方法与经济本质一致。此外，两种不同的方法对企业净利润的成果影响有很大差异，正成为上市公司进行盈利办理的东西之一，原则拟定组织须对其计提、运用等管帐实务予以亲近重视，一起还应进一步标准相关信息发表。