企业合并涉税如何处理

财务部公布的《企业管帐原则第20号──企业兼并》是一个独自建立的新原则，其按操控目标将企业兼并分为同一操控下的企业兼并和非同一操控下的企业兼并。本文将参照新《企业所得税法》等相关法规并结合事例进行讨论。
同一操控下控股兼并
依据《企业管帐原则施行问题专家工作组定见》，通常状况下，同一操控下的企业兼并是指发作在同一企业集团内部各企业之间的兼并。除此之外，一般不作为同一操控下的企业兼并。同一操控下企业兼并由于是集团内部的兼并，所以着重的是一个账面价值的概念，能够了解为内部买卖。从集团的视点了解，集团内部的企业兼并并没有添加集团的整体价值，那么财物、负债着重一个账面价值是契合集团管帐处理精力的。
初始计量的管帐处理
关于控股兼并，长时间股权出资应该是依照被兼并方的所有者权益账面价值的比例入账;而吸收兼并则依照财物、负债等的账面价值入账。以付出现金、非现金财物作为兼并对价的，以所获得的对方账面净财物比例作为长时间股权出本钱钱，差额调整本钱公积和留存收益;为兼并发作的直接相关税费计入当期损益。
初始计量的税务处理
2008年公布的新《中华人民共和国企业所得税法》以及《中华人民共和国企业所得税法施行法令》，没有触及新企业管帐原则中关于同一操控和非同一操控下企业兼并的详细论述，也没有关于企业兼并时相关财物和负债计税根底的承认问题。
《中华人民共和国企业所得税法施行法令》第五十六条规则：企业的各项财物，包含固定财物、生物财物、无形财物、长时间待摊费用、出资财物、存货等以前史本钱为计税根底。前款所称前史本钱是指企业获得该项财物时实践发作的开销。企业持有各项财物期间财物增值或许减值，除国务院财务、税务主管部门规则能够承认损益外，不得调整该财物的计税根底。
《中华人民共和国企业所得税法施行法令》第七十一条以及《企业所得税法》第十四条所称出资财物，是指企业对外进行权益性出资和债务性出资构成的财物。企业在转让或许处置出资财物时，出资财物的本钱，准予扣除。出资财物依照以下办法承认本钱：(一)经过付出现金方法获得的出资财物，以购买价款为本钱;(二)经过付出现金以外的方法获得的出资财物，以该财物的公允价值和付出的相关税费为本钱。
依据《国家税务总局关于企业兼并分立事务有关所得税问题的告诉》(国税发[2000]119号)，税法大将企业兼并分为两大根本类型——应税兼并与免税兼并，关于企业兼并时相关财物和负债及税根底的计量， 应税兼并计税时能够按经评价承认的价值承认相关财物本钱，一起承认转让所得或许丢失;免税兼并企业承受被兼并企业悉数财物的计税根底，须以被兼并企业原账面净值为根底承认，暂不承认有关财物的转让所得或许丢失。
综上，关于企业兼并下的计税根底一般坚持前史本钱原则，假如不满足免税兼并的条件，一般以公允价值为计税根底。
【事例1】 甲公司2008年头出资集团内乙公司获得80%股权，被出资单位所有者权益账面价值为1500万元，公允价值为1800万元。甲公司为兼并付出银行存款200万元，并定向发行股票面值900万元，公允价值1200万元，付出相关税费50万元，假定无证券溢价收入，“盈利公积”账户余额为150万元;别的甲公司为企业兼并付出评价费等相关税费100万元。所得税率为25%，不考虑所得税以外的税金。
解析：(1)甲购买同一集团内乙公司80%股权，归于同一操控下的控股兼并。(2)同一操控下企业兼并进行过程中发作的各项直接相关的费用，应于发作时费用化计入当期损益。借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。非同一操控下，做为兼并本钱。但以下两种状况在外：①以发行债券方法进行的企业兼并，与发行债券相关的佣钱、手续费等应计入负债的初始计量金额中。债券折价发行的，该部分费用应添加折价的金额;债券溢价发行的，该部分费用应削减溢价的金额。②发行权益性证券作为兼并对价的，所发行权益性证券相关的佣钱、手续费等不论其是否与企业兼并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，有溢价的，从溢价收入中扣除，无溢价或溢价金额缺乏以扣减的，应当冲减盈利公积和未分配利润。
账务处理：长时间股权出资入账价值=1500×80%=1200(万)
借：长时间股权出资 1200
管理费用 100
盈利公积 50
贷：银行存款 350
股本 900
本钱公积-股本溢价 100
税务处理：甲企业付出给被兼并企业乙的非股权付出额200万元，高于所付出的股权票面价值的20%(200/900=22%)，税务上作为应税兼并处理，长时间股权出资的本钱应按公允价值承认计税根底。
长时间股权出资账面价值为1200万元，计税根底为1800×80%=1440(万)，发作可抵扣的暂时性差异240万元，依据《企业管帐原则第18号——所得税》规则：与直接计入所有者权益的买卖或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税财物应计入所有者权益。
所得税管帐处理：
借：递延所得税财物 60
贷：本钱公积 60
同一操控下吸收兼并
同一操控下吸收兼并和控股兼并相同遵从账面价值这一实质。兼并日兼并方管帐处理：借记“被兼并方可辨认财物原账面价值”，贷记“被兼并方可辨认负债原账面价值”，贷记“本钱公积”(或借方差额，借方差额缺乏冲减的，冲减盈利公积和未分配利润)。
【事例2】 甲乙同受一母公司操控。2008年12月1日，甲公司付出兼并对价2500万元吸收兼并乙公司。兼并日乙公司各项财物的账面价值为3000万元，公允价值为4000万元，负债账面价值为800万元，公允价值为800万元，净财物账面价值为2200万元，公允价值为3200万元，甲公司“本钱公积-股本溢价”账户余额为350万元，所得税率为25%，不考虑所得税以外的税金，兼并两边选用的管帐方针相同。
解析：同一操控下的吸收兼并，不承认长时间股权出资，也不承认商誉，而是将差额冲减“本钱公积”。
借：各项财物3000(实践上应该借记乙公司账面上的各项财物账面价值)
本钱公积-股本溢价 300
贷：各项负债 800(实践上应该贷记乙公司账面上的各项负债账面价值)
银行存款 2500
财税差异: 依据国税发[2000]119号规则，以上兼并不归于免税兼并，被兼并各项财物和负债应按公允价值作为计税根底，则财物的账面价值3000万元，小于计税根底4000万元，发作可抵扣的暂时性差异1000万元，承认递延所得税财物250万元。
借：递延所得税财物 250
贷：本钱公积 250
非同一操控下控股兼并
非同一操控下企业兼并着重的是企业和第三方的买卖，应依照《企业管帐原则第7号——非钱银性财物交流》来处理。从集团的视点说，兼并非同一操控下的企业，直接添加的是集团的财物、负债等，管帐处理上着重公允价值计量。
请注意：非同一操控下企业兼并，兼并本钱大于获得的被购买方可辨认净财物公允价值的比例时，控股兼并不承认“商誉”，吸收兼并应承认“商誉”;反之小于时，控股兼并和吸收兼并都承认“经营外收入”。
【事例3】 甲公司2008年头出资非同一操控下乙公司，获得80%股权。当日乙公司可辨认净财物公允价值为2000万元。甲公司付出银行存款500万元，别的付出兼并中的评价费等税费100万元;为企业兼并付出固定财物公允价值500万元，固定财物账面原值600万元，计提折旧200万元;付出持有的其他公司长时间股权出资公允价值200万，账面价值150万元;付出产制品公允价值300万元，实践本钱200万元，增值税率17%，消费税率10%，企业所得税率为25%。
解析：被购买方可辨认财物公允价值的比例=2000×80%=1600(万元)
长时间股权出资兼并本钱=500 100 500 200 300×(1 17%)=1651(万元)
前者小于后者，差额为51万元，作为商誉包含在“长时间股权出资”的初始本钱中，不得在账簿上独自承认商誉，只要在兼并财务报表上予以列示。
借：长时间股权出资 1651
贷：银行存款 600
固定财物整理 400
长时间股权出资 150
主营事务收入 300
应交税费-应交增值税(销项税额)?51
经营外收入 150
计提消费税：
借：经营税金及附加 30
贷：应交税费-应交消费税 30
结转本钱：
借：主营事务本钱 200
贷：库存商品 200
财税差异：依据《中华人民共和国企业所得税法施行法令》第七十一条规则：长时间股权出资计税根底=获得出资时财物的公允价值 付出的相关税费。请注意这儿的相关税金指的是价外税增值税，记入长时间股权出资的初始本钱，而价内税则记入“经营税金及附加”科目 ，兼并发作的审计费、评价费等直接相关费用也记入“长时间股权出资”的初始本钱，而不像同一操控下将其记入“管理费用”科目。
依据国税发[2000]119号的规则，以上兼并不归于免税兼并，被兼并各项财物和负债应按公允价值作为计税根底，与管帐处理相同，不发作财税差异。
非同一操控下吸收兼并
【事例4】 甲公司、乙公司不具有相关联系。2008年12月1日，甲公司经过定向增发股票面值2000万元，公允价值6000万元，并付出银行存款100万元，吸收兼并乙公司。其他条件同例2(兼并日乙公司各项财物的账面价值为3000万元，公允价值为4000万元，负债账面价值为800万元，公允价值为800万元，净财物账面价值为2200万元，公允价值为3200万元，所得税率为25%，不考虑所得税以外的税金，兼并两边选用的管帐方针相同)。
解析：非同一操控下的企业兼并中，获得各项可辨认财物、负债的公允价值与其计税根底之间构成暂时性差异的，应承认相应的递延所得税财物和递延所得税负债，一起调整兼并中应予承认的商誉。
甲兼并企业付出给被兼并企业乙的非股权付出额100万元，小于所付出的股权票面价值的20%(100/2000=5%)，税务上作为免税兼并处理，税法规则：被兼并各项财物和负债应按原被兼并企业账面价值作为计税根底，所以计税根底为3000万元，大于财物的账面价值4000万元，发作应交税的暂时性差异1000万元，承认递延所得税负债250万元。
账务处理：
借：各项财物 4000(实践上应该借记乙公司账面上的各项财物公允价值)
商誉 3150
贷：各项负债800(实践上应该贷记乙公司账面上的各项负债公允价值)
银行存款 100
股本 2000
本钱公积——本钱溢价 4000
递延所得税负债 250
关于商誉发作的暂时性差异
非同一操控下的企业兼并中，因企业兼并本钱大于兼并中获得的被购买方可辨认净财物公允价值的比例，依照管帐原则规则应承以为商誉，但依照税法规则不允许承认商誉，即商誉的计税根底为0，商誉的账面价值大于计税根底，两者之间的差额构成应交税暂时性差异，因承认该递延所得税负债会添加商誉的价值，若再考虑商誉发作的递延所得税负债，则会进一步加大商誉的价值，从而又发作新的商誉，如此循环，不行尽头，所以新原则规则，商誉发作的应交税暂时性差异不承认递延所得税负债。
总结
商誉只发作在非同一操控下企业兼并。商誉有两个来历，在吸收兼并时，商誉应记入购买方的账内，并反映在购买方单个财物负债表中;控股兼并时，商誉不做账，包含在长时间股权出资账面价值中，在编制兼并报表时，反映在兼并财物负债表中。
商誉发作的应交税暂时性差异不承认递延所得税负债。
兼并中发作的有关直接费用的处理：同一操控下企业兼并过程中发作的各项直接相关的费用，计入当期损益(管理费用);非同一操控下，做为兼并本钱。
兼并差额处理：同一操控下调整所有者权益(本钱公积或盈利公积);非同一操控下承认“商誉”或计入“经营外收入”。
记账根底：同一操控下以账面价值为根底;非同一操控下以公允价值为根底。