税收优先权的发展趋势及法价值分析

税收优先权是指当税收债款与其他债款并存时，税收债款就债款人的悉数产业优先于其他债款受清偿。
从优先权准则的来源看，优先权的准则价值在于经过打破债款相等而给予特定债款人特别是处于弱势方位的债款人以优先、特别保护，完成本质的公正正义。而税收是国家保护公共利益的重要物质根底，具有剧烈的公益性，故不少国家都从法令上对税收债款的优先权准则做了认可与规矩。可是，对税收优先权的规模、程度、行使程序，人们的观念并不一起，各个国家的规矩也不相同，表现了不同的价值理念寻求。我国的《民事诉讼法》、《破产法》(试行)、《商业银行法》、《稳妥法》等法令都规矩了税收优先于一般债款的优先权性质，新修订的《税收征收管理法》更进一步清晰了税收优先权准则，确立了以发作时刻的先后为依据对税收与有担保的债款之间的优先效能进行判别的准则，突破了担保物权一概优先于税收债款的准则规矩，其是非功过值得理论界做出深入讨论。另一方面，我国法令关于税收优先权的规矩仍是粗线条的勾勒，各个法令之间还存在一些不和谐之处，怎么对税收优先权予以精确、恰当的价值定位并在此根底上，将我国的税收优先权准则的有关规矩进一步细化、完善，也是理论研究义无反顾的职责。本文拟对这两个问题做一讨论。
一、税收优先权的开展趋势及法价值剖析
(一)税收优先权的开展趋势
从比较法的剖析看，税收优先权的开展呈现出不断弱化的趋势。表现在：
1.税收优先权效能等级的弱化。榜首、税收优先权坐落根本人权之后。各个国家和地区遍及把员工薪酬作为破产清偿的榜首次第的债款。第二、税收优先权在担保物权之后。从现行法令规矩看，只要我国台湾地区的法令明文规矩土地增值税的债款优先于全部债款及典当权，台湾地区的其他税捐的优先权皆坐落担保物权之后。而其他国家的税收优先权遍及坐落担保物权之后，民法上的物权优先准则遵循的比较完全。第三、税收优先权坐落企业重整债款之后，日本、法国、英国、美国以及我国台湾地区的法令都作了相似规矩。第四、税收优先权的位次越来越低，有些国家乃至撤销了破产中的优先清偿权，施行没有等级的破产。比较典型的，前者如美国，税收优先权位列优先权的倒数第二。后者如澳大利亚和德国，把税收改为一般破产债款。
2.税收优先权的适用规模的弱化。榜首、税种越来越窄。台湾地区现行法仅规矩了土地增值税、关税和营业税三种税收的优先权，法国仅规矩了直接税收和营业税的优先权，美国仅规矩了公司税和产业所得税的优先权，英国连公司税和所得税的优先权也予以撤销。第二、时刻规模越来越小。一般规矩为破产宣告前的6个月，最长不过12个月。超越此期限的税收不享有优先权。第三、税收优先权的客体越来越窄。如，法国破产法规矩税务局的优先权以纳税人的动产为标的。
3.税收优先权的适用方式越来越严厉。以法国为例，从挂号与公示看，税款优先权本来不需求公示，但由于税款金额往往很高，第三人利益得不到保护，从1966年开端，法令规矩税务机关有必要就个人所得税、公司税、营业税、间接税和关税的税款进行挂号，才干享有税款优先权。
(二)税收优先权开展趋势的法价值剖析
税收优先权越来越弱化的趋势，阐明人们的价值观发作了严峻改变，对税收优先权的准则价值有了新的定位。
1.根本人权特别是生计权的尊重与高扬。1919年的德国《魏玛宪法》确认了生计权是一种靠国家的活跃干涉来完成人“像人那样生计”的权力。自此以后，生计权成为在近代市民宪法所确保的人权宣言的系统中史无前例的簇新的根本人权。生计权在宪法中的呈现，引起了两个方面的重要改变，一是依据公共福利对私有产业权做了约束，声称产业权负有为公共福利而运用的责任。二是国家对根本人权的尊重和确保责任。二者一起构成了20世纪宪法最根本的重要特征。[3]这些重要特征必定对宪法以外的其他法令准则发作重要影响。表现在破产法和税法上，便是在破产分配中，破产企业员工薪酬优先于担保物权和全部债款包含税收债款受偿，且最低生活费不予纳税。[4]在根本人权面前，税收债款没有什么优先性可言。
2.对社会买卖次第安全的尊重与保护。如果说次第、公正缓自在是法令的三个根本价值，[5]那么，在商场经济社会中，买卖次第则是社会最重要的次第之一，具有重要的法价值。韦伯说过，“本钱主义所需求的是一种相似于一台机器让人能够估计的法。”[6]而产权的安全性和买卖规矩的稳定性恰恰是应该让人能够估计的法的重要内容。因而，尊重和保护产权的安全性和规矩的稳定性是十分重要的。破产清偿次第既是商场买卖次第中的一个重要规矩，又是保护产权安全的重要机制。税收优先权的呈现恰恰打破或破坏了本来的破产清偿次第，并由此破坏了产权的安定性和规矩的稳定性。[7]因而，从保护商场买卖次第和产权特别是私有产权安全的视点看，税收优先权不能过火高扬，防止不坚定商场经济必需的产权的安定性和规矩的稳定性。
3.对公共利益的从头知道与定位。税收优先权的一个重要理论依据是，税收是满意是公共需求、供给公共物品所有必要的，简言之，税收是依据公共利益而征收的，税收也是为公共利益而开销的。可是，公共挑选学派证明了政府有或许乱用公共利益，因而，“相等、自在、安全和公共利益都不应当被假设为必定价值，由于，它们都不能孤登时、独自地表现为终极和排他的法令抱负。……咱们有必要将它们置于恰当的方位上。”[8]
4.对本质相等与福利准则的再知道。本钱主义着重自在、相等和民主。可是，当人们的方位严峻不对等时，这种自在与相等便是空泛的。20世纪初，随同对生计权的注重与注重，人们对本质公正的呼声也越来越剧烈，经过国家福利完成本质相等的办法纷繁出台，而这又进一步为扩展税收、进步税收优先权的位次供给了实际依据。可是，70年代后，跟着经济滞胀现象的呈现，人们开端反思本质公正缓福利准则，提出了一大批对立本质公正缓福利准则的思维。关于本质相等，人们建议现代国家的宪法一般是以自在主义和民主主义为根本准则的，生计权等社会权是作为自在权的弥补物而存在的。因而，生计权等社会权意义上的相等权是对自在权意义上的方式相等的弥补，处于隶属方位，而方式相等是占主导方位的。[9]因而，国家对本质相等的寻求不能损伤商场经济对方式相等的寻求，而税收优先权的不恰当定位恰恰是对方式相等的损伤。就福利准则而言，人们也进行了深入反思，以为福利准则加重了财务严重，培养了人的慵懒，挫伤了出资的活跃性，影响了社会经济的开展功率，建议削减财务开销和税收。[10]这些思维必定要求下降而不是进步税收优先权的效能等级和位次。
5、经济全球化对工业竞赛力的影响。经济全球化是指以科技进步和出产力开展为条件，以出产要素和本钱活动为首要表现方式，以世界各国经济彼此依存性增强为特色，世界各国经济在出产、分配和消费各个环节的一体化趋势。[11]尽管全球化开始是由企业为抵挡日趋剧烈的世界竞赛环境而驱动的微观经济现象，可是，经济全球化又反过来使各国企业间的竞赛愈加直接、剧烈。一方面，“鉴于企业越来越知道到跨国出产对进步竞赛力和利润率的必要性，企业将会给政府施加越来越大的压力，以使政府为企业创制习惯世界运营的条件。”[12]另一方面，依据迈克尔?波特的国家竞赛优势理论，国家竞赛优势的根底是企业，政府应该为企业供给一个杰出的环境。这样一来，在进步企业竞赛力然后进步国家的竞赛优势方面，政府与企业的利益及作业重心都是相同的。这就要求政府在有关税收优先权的立法与法令中，充沛考虑到企业的竞赛力和国家的竞赛优势，向企业做出某种方式的退让与退让，以确保企业参加世界竞赛的优势。在税收方针上，便是国家为了企业的竞赛优势而不断地减税、退税和免税。这阐明，税收债款的优先性已让坐落经济全球化所带来的竞赛压力。
二、我国税收优先权准则的问题
(一)现行准则之规矩
税收优先权触及的法令准则十分广泛、杂乱。就我国的状况看，大致可分为三类。榜首类是专门会集和清晰规矩税收优先权的。我国《税收征管法》第45条第1款规矩：“税收优先于无担保债款，法令还有规矩的在外;纳税人欠缴的税款发作在纳税人以其产业设定典当、质押或许纳税人的产业被留置之前的，税收应当先于典当权、质权和留置权履行。”这是我国法令对税收优先权的最会集、最清晰的规矩。第二类是有关企业破产、清算方面的法令法规关于税收清偿次第的规矩。我国《民事诉讼法》第204条及我国《破产法》第37条作了会集而又一起的规矩，即企业的破产清偿次第顺次为：破产费用、破产企业所欠员工薪酬和劳作稳妥费用、破产企业所欠税款和破产债款。别的，我国《公司法》第195条、《合伙企业法》第61条，《个人独资企业法》第29条、《乡镇集体所有制企业法令》第18条、《稳妥法》第88条及《商业银行法》第71条也都作了大致相同的规矩。不同之处是：《稳妥法》第88条把补偿或许交给稳妥金置于所欠员工薪酬和劳作稳妥费用之后，所欠税款之前;《商业银行法》第71条规矩在付出清算费用、所欠员工薪酬和劳作稳妥费用后，应当优先付出个人储蓄存款的本金和利息。破产清算准则中特别需求注重的是国务院《关于在若干城市试行国有企业吞并破产和员工再就业有关问题的弥补告诉》的规矩。该《告诉》规矩：“安顿破产企业员工的费用，从破产企业依法获得的土地运用权转让所得中拨付。破产企业以土地运用权为典当物的，其转让所得也首要用于安顿员工，缺乏以付出的，缺乏部分从处置无典当产业、典当产业所得中顺次付出。”把员工安顿费用至于担保物权之前。第三类是担保法令准则中关于与税收优先权有关的担保物权的规矩。《担保法》第33条、第63条、第82条别离规矩了典当权、质权和留置权的优先受偿权;《民法通则》第89条第2款和第4款别离规矩了典当权和留置权的优先受偿权。可是，无论是《民法通则》仍是《担保法》都没有规矩担保债款和税收债款之间的优先力问题。
(二)现行准则之问题
1.不共同与抵触。
担保物权具有物权的优先力，我国的《民法通则》、《担保法》等民事法令准则对此作了明文规矩。《破产法》第28条也规矩“已作为担保物的产业不属于破产产业。”由此看，担保物权在破产清偿中能够行使别除权，不依破产清算程序而直承受偿，其效能天然高于税收债款。这是我国关于优先权准则的根本规矩。可是，《税收征管法》第45条第1款在必定税收优先于无担保债款的一起，又以构成和设定时刻的迟早作为界定税收债款和担保物权优先效能的标准，然后斗胆突破了传统的物权优先准则，把税收优先权有条件地置于担保物权之上，构成了一个税收——担保物权——破产费用——员工薪酬——(稳妥金与个人存款)——一般债款的破产清偿次第。另一方面，以《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条之规矩为代表的破产清算准则却是把税收优先权置于第三位，坐落破产费用、员工薪酬和社会稳妥费用之后，一般债款之前，然后构成了担保物权——破产费用——员工薪酬与稳妥——(稳妥金与个人存款)—税收——一般债款的破产清偿次第。再加上国务院《关于在若干城市试行国有企业吞并破产和员工再就业有关问题的弥补告诉》把员工薪酬置于担保物权之上，又构成了员工薪酬——担保物权——清算费用——税收债款——一般债款的破产清偿次第。这样一来，我国现行法令关于税收债款的优先性就有三种规矩，而这三种规矩之间是彼此对立的、抵触的。
2.不详细与缝隙。
税法本质上是一种侵权性的法令标准。[13]从保护纳税人的视点看，对税收优先权的规矩不只要逻辑上一起，不自相对立，而且要全面、详细，防止留下缝隙。可是，我国的税收优先权准则恰恰只要《税收征管法》45条这样一个准则性的规矩，只是规矩了税收优先权与担保物权的次第，并未规矩税收优先权与一般优先权及特别优先权的次第，也未规矩不同税收品种间的优先权次第，更没有进一步规矩税收优先权的客体规模、时刻规模、行使条件和挂号公示程序等详细问题，不只为税收优先权的施行留下法令缝隙，而且也不符合税收法定准则的要求。由于，税收法定准则的根本内容便是课税要素法定、课税要素清晰和课税程序合法。[14]
3.价值定位之偏颇。
税收债款与担保物权及其他债款之间的优先权次第，触及到“财务需求”与“买卖安全”、本质公正与方式公正的抵触、权衡和谐和。我国《税收征管法》第45条把税收优先权与担保物权相同，其价值定位是重财务需求轻买卖安全，重本质公正轻方式公正。这当然是依据我国面对变革的深化急需很多的公共财务而做出的方针挑选，有必定合理之处。可是，从咱们对税收优先权的比较法考观察，绝大多数国家对税收优先权的位次规矩得并不高，且具有下降的趋势，只要台湾地区规矩土地增值税也只要土地增值税这一种捐税优先于典当权，其他税收的优先权位次仍低于担保物权和员工薪酬。台湾地区的《税收稽征法》草案曾规矩“税捐之征收应优先于一般债款。其优先方位，除土地税及房子税等就不动产税捐优先于全部税捐之外，其他与有典当权、质权、留置权等物权作担保之债款同，其受偿之次第，则以设定或发作之先后为准。”但遭到广泛批判，“税捐与担保物权相同，以设定或发作之先后为准”的规矩被逼删去，租税优先权之税目及效能规模大幅限缩。[15]把税收优先权置于较高位次的日本破产法和日本税法也相同遭到日本各界的剧烈批判。[16]这都阐明税优先权的定位不能过高，我国关于税收优先权的定位确有不当之处。
三、我国税收优先权准则之完善
(一)税收优先权之价值从头定位
我国税收优先权价值定位的首要问题是，过火着重公共财务的需求，过火注重本质公正，而忽视了方式相等和买卖安全，与今世税收优先权价值定位的潮流趋势不合拍。依据博登海默的观念，相等、自在、安全和公共利益都不应当被假设为必定价值，它们都不能孤登时、独自地表现为终极和排他的法令抱负。[17]因而，咱们有必要将表现公共财务需求的税收优先权置于恰当的方位上，详细说便是修正税收优先权与担保物权相同的规矩，在优先满意生计权，尊重和保护买卖安全的根底上，完成税收的优先权。
(二)税收优先权相关规矩之和谐
依据法令准则要内涵一起的法治要求，把《税收征管法》、《破产法》、《民法通则》、《担保法》、《民事诉讼法》等相关法令中关于税收优先权的规矩进行和谐，消除其内涵抵触，树立共同的税收优先权准则。
(三)税收优先权相关准则之详细化与法定化
依据税收法定的根本准则，把税收优先权的相关准则详细化，不只要清晰规矩税收债款与担保物权及其他优先债款之间的次第，还要规矩不同税目之间的税收债款的次第，而且对税收优先权的客体规模、时刻边界及公示、挂号办法和程序做出规矩，以尽或许削减法令缝隙，完成税收的法定准则。