关于超额亏损在合并报表中的会计处理方式
来源：听讼网整理 2018-07-07 11:51
一切者权益为负数的子公司，已陷人资不抵债的窘境，在通常状况下，应予中止运营，破产清算。对这类子公司已丧失了兼并报表的条件与根底，不存在兼并的必要。下面听讼网小编来为你回答，期望对你有所协助。
有时这类一切者权益为负数的子公司或许是遇到了暂时财政困难，债权人经过与债款人达到债款重组协议等办法，协助债款人度过难关，而并不要求其破产还账。在此状况下，子公司仍处于持续运营状况中。为了反映集团全体净财物的实在状况、耗蚀程度以及母公司的办理职责，仍应将这类处在持续运营状况中的子公司纳人兼并报表的规模。但这类子公司又不同于一般子公司，其净财物非但否复存在，而且还呈现了负数，这部分负数金额，在世界管帐原则中称为超量亏本 (以下亦称超量亏本)。因而，超量亏本在兼并管帐报表中应怎么计量和承认，是对资不抵债子公司进行兼并报表的首要。
一、现行兼并报表实务中对资不抵债的子公司超量亏本的处理
1.现时处理的现状以及所遇到的对立。实践生活中，子公司一切者权益为负数现象已不在少量，放下大型国有财物授权运营的公司不说 (由于这些公司大部分由行政局改制而成，所属企业均为原行政从属联络下的国有企业，运营状况良菱不齐)，即便是上市公司，由于出资或运营决议计划失误，子公司资不抵债的状况也时有可见。经对儿家已发作这种状况的上市公司兼并报表，一般都是母公司在进行权益法核算时不承认子公司的超量亏本，但在兼并报表时由于子公司超量亏本无法抵消而使其抵减了兼并净赢利。在无共同原则规则的状况下，注册管帐师对此也只能予以默许。但这样的兼并效果是不能令人信服的，也是不契合实践状况的。特别是在母公司并不需要承当丢失的状况下，子公司的超量亏本不该削减兼并净赢利，即便母公司对子公司有债款担保，也是部分的，不行能将子公司的债款悉数包办下来。因而将子公司的超量亏本全额抵减兼并净赢利，报表使用者会发作误解、运营者也不服。
依据上述处理，在这类子公司被处置(出售或清算)时，必定会有连锁反应，即：由于子公司的处置，原已在兼并报表中承认的超量亏本不须再承当了，此项不须承当的超量亏本在兼并报表中又应怎么反映?
实务界曾有儿种不同观念，一是以为子公司既已处置，可将其从年头兼并报表规模内扫除。既已扫除，就可调整兼并年头数，不再反映这项超量亏本;第二种观念则以为，持前种观念者显着仍是站在传统的汇总报表视点了解兼并报表，而恰恰未考虑到兼并报表与汇总报表的一个最底子的差异点便是兼并报表反映的是一个管帐主体的完好接连的经济内在，兼并报表的一切管帐处理都是从这一点引发的，而汇总报表却不是。兼并管帐报表从一个完好、连接的管帐主体视点动身，其接连性的要求同单个管帐主体是共同的(不然为什么要有内部买卖事项的接连抵消呢)，而汇总报表不是一个主体，仅仅就事论事地每年按照有关部门的需要将某些特定单位的报表数据集申罢了。假设将处置的子公司从年头兼并规模内扫除，即人为割裂了既已构成的管帐主体，而且这样做的效果是由于调整了兼并期初目标而歪曲了上年的实在状况(而其既不归于管帐过失，也不归于管帐方针改变)，调整兼并年头数无疑违反了管帐上相关性、可靠性以及可比性原则。因而兼并报表的期初数应坚持不动，在兼并赢利及赢利分配表时，在期初末分配赢利项目中一方面抵消子公司超量亏本数，以坚持兼并期初未分配赢利与上年度兼并期末未分配赢利项目数的共同性和接连性，另一方面按照相同数额作为当年的兼并收益。持这种观念的理由是：
(1)已然上年度作为兼并丢失承认了，当年不必再承当的丢失应作为兼并收益;丢失和收益的承认原则应该共同，何况该收益确实是完成了。
(2)世界管帐原则(IA5)第27号《兼并财政报表和对子公司出资的管帐》18条规则“卖出子公司到卖出之日中止的运营效果，计人兼并收益表。卖出之日指母公司对子公司中止操控的日期。变卖子公司所获金钱与卖出之日子公司扣除负债的财物帐面金额的差额，在兼并收益表中作为变卖子公司的赢利或亏本。”依据这条原则，当净财物为负数的子公司被处置时(即便是清算破产)，其年头目标不能从兼并年头数中扣除，母公司回收的金钱(至少为零)与子公司净财物(负数)之间的差额应计人兼并收益表。
(3)当超量亏本对兼并净赢利构成抵减时，客观上构成了集团对子公司债款的职责，由此有一项现金对应成了担保产业，而子公司的处置实践上撤除了此项现金的担保性质，使此部分现金又可为集团所分配，因而从某种含义上来看，此项收益不能说没有现金支撑。
小编以为，依据其时管帐原则的规则以及从上剖析，第二种观念是有必定的道理的，第一种观念无论是理论仍是实务，都是和兼并管帐授表的中心本质相脖的。但按照第二种观念处理的效果，子公司资不抵债时抵减兼并净赢利的超量亏本以及处置当年呈现的兼并收益，均不易为报表使用者了解，而且会给企业带来调理赢利的空间。因而，在子公司呈现资不抵债的状况下，怎么寻求一个最佳处理办法，以正确反映企业集团的运营状况和应承当的运营职责，是必需处理的问题。
2.现行规则尚待清晰的问题。财政部在1999年以财会函字[1999]10号答复广东省正中管帐师事务所《关于资不抵债公司兼并报表问题请示的复函》中，规则出资企业“末承认的被出资单位的亏本分管额，在编制兼并管帐报表时，能够在兼并管帐报表的未分配赢利项目上增设末承认的出资丢失项目;一起，在赢利表的少量股东损益项目下增设未承认的出资丢失项目。这两个项目反映母公司末承认子公司的出资亏本额。”这个规则处理了对资不抵债子公司兼并的总原则，即子公司的超量亏本不承以为兼并丢失，但承以为兼并股东权益的削减。但由于规则过于原则，一些详细操作问题尚不清晰：
(1)“兼并管帐报表的末分配赢利项目”，此处的兼并管帐报表指的是财物负债表仍是赢利分配表仍是两表兼之?如两表兼之，刚来承认的出资丢失在赢利分配表中终究仍是落脚于未分配赢利项目，与财物负债表中末分配赢利项目数必定会有对立;如系赢利分配表，已然不削减兼并赢利，却削减未分配赢利，也无法做通，看来，此兼并报表当指的是财物负债表。但规则中仅仅抽象地指兼并管帐报表，会发作歧义。
(2)增设的两个项目指的是“反映母公司未承认子公司的出资亏本额”，那么，对归于少量股东那一部分的超量亏本，在兼并报表中应怎么反映?若以负数反映，假设相同作为出资者的少量股东长时间出资的帐面价值也为零，而在兼并报表申却要以负数反映，则构成了在本公司帐上反映的是承当有限职责，而在兼并报表中却反映的是承当无限职责的对立。依据世界管帐原则规则，“在参与兼并的子公司中，应当归属少量股东方面的亏本，有或许大于子公司产权中的少量股权。这类超量亏本和任何归属少量股东的进一步亏本，除少量股东应当遵循规则的职责补偿而且有才能补偿的部分之外，均应当冲减大都股权。假设子公司尔后陈述赢利，在大都股权所吸收的少量脾率本分亏本补齐之前，一切的这类赢利应当分归大都股权。”也便是说，假设少量股东有职责补偿亏本的，则在兼并报表中应按照其补偿亏本额承认其丢失并将少量股东权益以负数反映，反之，则不该予以承认。但规则中并末区别这两种不同状况，仅仅将归于母公司的比例予以处理，那么就意味着在兼并报表时，不论那种状况都必须承认归于少量股东的亏本比例。
(3)在母公司存在股权出资差额以及提取减值预备的状况下，母公司末承认的对子公司的出资亏本额会与子公司超量亏本中母公司应担负的部分不共同。如仅处理母公司未承认部分，母公司已冲销的股权出资差额和减值预备在兼并报表时作为兼并价差会又显现出来，对这部分差额怎么处理、性质怎么界定尚不清晰。
(4)该规则未区别母公司对子公司是否承当担保职责。假设母公司对子公司要承当债款担保的，这样处理并不适宜。
二、对资不抵债的子公司兼并处理办法的探究
鉴于实务中对资不抵债子公司的兼并处理的不同做法，以及财政部虽有原则规则但无详细操作办法，使得这类信息严峻不行比。笔者依据IAS第27号《兼并财政报表和对子公司出资的管帐》以及我国《出资》原则的有关规则，对资不抵债子公司的兼并报表问题作一探究，以求同行纠正。
由于当子公司一切者权益呈现负数时出资者对超量亏本所承当的职责不同，则兼并处理办法似也应依据不同状况做不同处理。归纳起来，首要有这样几种状况：
1.各出资者别离对子公司承当债款担保而承当子公司悉数超量亏本。不论呈现哪一种状况，一点是必定的，便是依据修订后的出资原则规则，以权益法核算的出资企业承认被出资单位发作的净亏本，以出资帐面价值减记至零中止。但对供给担保魄各出资者来说，子公司资不抵债的现实，使他们己经具有了承认估计负债的条件，因而，出资者应先承认估计负债和运营外开销。问题是从一个兼并报表主体的视点剖析，出资者承认的估计负债与子公司的债款是同一项债款，承认的丢失现已表现在子公司净亏本中。
假设出资者承当了这项债款丢失，则意味着子公司削减相同的丢失，为了不重复承认负债和丢失，在兼并报表时，应将估计负债和运营外开销予以抵消。但少量股东的权益要表现为负数，以表现其担保职责。
假设公司下年度破产清算或被处置，则年底不再将其予以兼并，由于上年度兼并一切者权益及兼并净赢利的效果同母公司共同(不考虑内部买卖事项)，因而不会兼并目标的接连性。母公司偿还为子公司承当的债款时，借记“长时间股权出资”科目，贷记“银行存款”等科目。假设子公司今后完成赢利，母公司权益法核算和兼并报表无特别处理。
2.仅母公司因对子公司承当额定债款而承当子公司悉数超量亏本。在此种状况下，首要有必要评论母公司权益法的处理。一种观念以为，母公司仍应按子公司超量亏本乘以母公司股权比例承认出资丢失，其余部分在兼并时冲减兼并净赢利。子公司处置或破产清算时，这一部分一方面作为母公司担保丢失计人母公司运营外开销，另一方面则在兼并报表中调整期初末分配赢利时做兼并收益处理，这样出入正好抵消。假设母公司在子公司没有处置时就承认这部分丢失，则在母公司帐上另承认一项开销和负债，但在兼并报表时应将此项开销和负债彼此抵消，避免重复反映丢失和负债。今后子公司处置时，兼并报表就不必再做任何处理。这两种处理尽管对母公司来讲，每年运营效果不贰样(当然终究效果是相同的)，而兼并效果却是相同的。另一种观念以为，假设子公司的超量亏本须由母公司全额承当，就构成了母公司的一项职责，母公司应悉数承认丢失，以完好地反映母公司的职责，这才是权益法核算的真谤，此种做法的效果相当于上述子公司尚末处置时就承认丢失的做法，但更完好(丢失悉数反映在出资收益，职责悉数反映在长时间出资)，兼并起来也较简洁。小编赞同第二种观念。成了正数，则超量亏本的补偿数全归母公司一切，而其余部分仍在母公司和少量股东之间进行分配。若子公司被处置，只须在年底不将其纳人兼并报表，无须再做处理。
3.母公司对子公司承当额定债款因故依法革除依据担保法规则，由于未经确保人赞同转让债款或债权人与债款人协议改变主合同以及过了确保期间等原因，确保人能够革除确保职责。假设母公司承当的债款担保因而而革除，则母公司应将承认的估计负债冲回。借记“估计负债”，贷记“运营外开销”。此刻的兼并处理应按照本文所列第4种状况的兼并办法处理，假设革除的是部分债款，则按照本文所列第5种状况的兼并办法处理。但假设革除确保职责是在子公司处置时，则兼并时不做处理。
4.各出资者不对子公司承当债款担保。这种状况比较遍及，也是本部分评论的要点。IAS第27号《兼并财政报表和对子公司出资的管帐》20段阐明：在参与报表兼并的子公司中，应当归属少量股东方面的亏本，有或许大于子公司产权中的少量股权。这类超量亏本和任何归属少量股东的进一步亏本，除少量股东应当遵循规则的职责补偿而且有才能补偿的部格外，均应当冲减大都股权。假设子公司尔后陈述赢利，在大都股权所吸收的少量股东本分亏本补齐之前，一切的这类赢利应当分归大都股权。这段话的含义很清楚，除了特别状况外，子公司的超量亏本都应由大都股权(母公司)吸收，以表现母公司应承当的运营决议计划职责以及集团财物的耗蚀状况，当然，为表现权力和职责对等原则，子公司今后发作的赢利，也应先补偿母公司吸收的超量亏本。是，这部分超量亏本其实永久也不行能成为集团的开销，若由兼并净赢利吸收，即降低了集团的运运营绩，运营者难以承受。怎样才能有一既不削减兼并净赢利又能表现为大都股权所吸收这样的分身之策呢?咱们经以为可按照财政部财会函字[1999]10号文的做法，在兼并财物负债表中的“末分配赢利”项目下设置“减：累计未承认出资丢失”项目，反映大都股权和少量股权均未承认的出资丢失(一般即为子公司的累计超量亏本)，作为兼并股东权益的减项;在兼并赢利表中“少量股东损益”项目下设置“加：本年底承认出资丢失”项目，反映子公司当年发作的超量亏本或在资不抵债期间陈述的挣赢利但仍未被出资者(相同为大都股权和少量股权)承认的部分，作为兼并净赢利的加(或减)项。兼并时，应将子公司发作的超量亏本借记“累计未承认出资丢失”项目，贷记“本年底承认出资丢失”。这样就将子公司超量亏本由于无从抵消而冲抵兼并净赢利部分又于康复，不削减兼并净赢利，但削减了股东权益。
由于《出资》原则规则，股权出资的帐面价值包含股权出资差额及减值预备，然后构成出资者末承认的出资丢失与子公司的超量亏本不共同。因而，还要区别母公司长时间股权出资有无股权出资差额(减值预备略)两种状况予以。
母公司长时间股权出资中不含股权出资差额，则末承认的对子公司的出资丢失相当于子公司超量亏本中属母公司部分，由于属少量股东的部分也末被承认，因而末被承认的出资丢失总额即等于子公司的超量亏本。假设母公司长时间股权出资中包含有尚禾摊销结束的股权出资差额，在子公司发作超量亏本的当年，母公司未承认的出资丢失会与子公司超量亏本中母公司所占比例不共同。当股权出资差额为借方余额时，末承认出资丢失往往小于后者，反之则相反。由于依据《出资》原则的规则，当子公司发作超量亏本时，出资者的长时间股权出资帐面价值一般以零为限，此刻的帐面价值包含股权出资差额、减值预备等。差异即由此发作。然后为兼并报表带来的问题是：“末承认出资丢失”项目应该反映什么数字?是子公司的悉数超量亏本数?仍是母公司未承认的出资丢失加子公司超量亏本中归于少量股东部分?实务界和界均有不同观念。
持第一种观念者以为，由于股权出资差额的发作首要有三种状况：
一是从证券市场购入上市公司股票。购买价格高于或低于按持股比例的应享有被出资单位一切者权益的差额;
二是出资直接出资于某一非上市企业，投出财物的价值高于或低于按持股比例核算的应享有被出资单位一切者权益的差额;
三是原选用成本法核算的长时间股权出资，改按权益法核算时，由于被出资单位历年累积盈亏等所发作的长时间股权出资的帐面价值与应享有被出资单位一切者权益的差额。
以上三种状况，除第三种状况外，均是出资者对被出资单位的原出资者或其他出资者的一种补偿或许相反，是对外买卖的效果。即便是第三种状况，由于是成本法核算的效果，是被出资单位成为子公司曾经构成的收益(或丢失)，并不归于集团内部收益(或丢失)，因而推销价值应看作是集团对外的发作费用或是获得的收益。因而在兼并报表中并不将其作为内部出资损益予以抵消。有鉴于此，当子公司呈现资不抵债的当年将长时间股权出资的帐面价值减至零，实践上是对股权出资差额的提早摊销，既为摊销价值，兼并时当然也不该予以考虑，而应以子公司悉数超量亏本作为“末承认出资丢失”的数额。
持第二种观念者以为，母公司末承认的出资丢失与子公司超量亏本中母公司所占比例的差额，实践上是母公司对子公司一部分超量亏本的承认 (股权出资差额为借差的状况下)，或许连一部分正常亏本也末承认(股权出资差额为贷差的状况下)，而并不是股权出资差额的提早摊销，实践差额仍是客观存在，并未消除。持第一种观念者将含股权出资差额的长时间股权出资帐面价值减至为零看作是股权出资差额的提早摊销，因而会在第一年的兼并赢利表中呈现兼并出资丢失，在最终一年又由于股权出资差额的康复而呈现兼并出资收益。持第二种观念者不将其看作是股权出资差额的摊销，以为仅仅是多承认了丢失罢了，而这项多承认的丢失恰恰阐明晰差额的持续存在。因而从第一年至最终一年，一直存在这部分差额。从兼并净赢利的视点看，两种做法的效果并无差异，这是由于在第一年前者是作为差额的摊销，未承认的丢失就多，内部丢失抵消得少，但加的末承认出资丢失数额也多;后者作为多承认的丢失，末承认的丢失就少，内部丢失抵消得多，但加的末承认出资丢失数额也少，因而两者会坚持共同，最终一年也是同理。但从兼并财物负债表的效果来看，差异就很显着。兼并价差的一直存在必定便一切者权益少扣除一块未承认出资丢失。
两种做法，小编较倾向于第二种。股权出资差额既已摊销，今后又康复，似于理不合。而且现实上即便长时间股权出资帐面价值为零，而股权出资差额明细科目的余额也是一直存在的。但笔者另一个观念是：当子公司一切者权益为负数时，母公司长时间股权出资的帐面价值减至零应不包含股权出资差额，由于股权出资差额的本质很大程度上是一种集团对外部的收益或开销，是一种商誉或负商誉 (尽管其间包含子公司净财物的公允价值和帐面价值的那部分差异，但现行兼并报表实务中一般不予区别处理)，它只在购买或出资的那一个时点与子公司净财物有关，硬将其与子公司净财物的改变联络在一起，理论上是说不通的。假设当子公司呈现资不抵债之时，母公司的长时间出资改变的处理不考虑股权出资差额，则兼并报表的处理将不会呈现不同的办法和效果。
5.各出资者只对子公司承当有限债款担保。这种状况，在兼并处理上能够看作是第1或第2种状况与第4种状况的结合。现实上，由于出资者一般不会对被出资企业承当无限职责，第1、第2种状况比较少，实务中第5状况比较遍及、在这种状况下，在核算未承认出资丢失时，应将各出资方承当债款担保的数额予以扣除。这是由于从形式上出资方不再承认出资丢失，但经过估计负债的承认本质上又承认了相应的丢失。
综观上述对资不抵债的子公司的兼并报表的处理，既契合世界管帐原则和我国《出资》原则的规则，也清晰了母公司应承当的职责。而且在资不抵债的子公司处置时，只需在年底不将其纳人兼并报表规模，不须做任何特别处理。因而能够表现集团主体管帐信息的实在状况，并有利于报表使用者对管帐报表的了解和剖析。
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有时这类一切者权益为负数的子公司或许是遇到了暂时财政困难，债权人经过与债款人达到债款重组协议等办法，协助债款人度过难关，而并不要求其破产还账。在此状况下，子公司仍处于持续运营状况中。为了反映集团全体净财物的实在状况、耗蚀程度以及母公司的办理职责，仍应将这类处在持续运营状况中的子公司纳人兼并报表的规模。但这类子公司又不同于一般子公司，其净财物非但否复存在，而且还呈现了负数，这部分负数金额，在世界管帐原则中称为超量亏本 (以下亦称超量亏本)。因而，超量亏本在兼并管帐报表中应怎么计量和承认，是对资不抵债子公司进行兼并报表的首要。
一、现行兼并报表实务中对资不抵债的子公司超量亏本的处理
1.现时处理的现状以及所遇到的对立。实践生活中，子公司一切者权益为负数现象已不在少量，放下大型国有财物授权运营的公司不说 (由于这些公司大部分由行政局改制而成，所属企业均为原行政从属联络下的国有企业，运营状况良菱不齐)，即便是上市公司，由于出资或运营决议计划失误，子公司资不抵债的状况也时有可见。经对儿家已发作这种状况的上市公司兼并报表，一般都是母公司在进行权益法核算时不承认子公司的超量亏本，但在兼并报表时由于子公司超量亏本无法抵消而使其抵减了兼并净赢利。在无共同原则规则的状况下，注册管帐师对此也只能予以默许。但这样的兼并效果是不能令人信服的，也是不契合实践状况的。特别是在母公司并不需要承当丢失的状况下，子公司的超量亏本不该削减兼并净赢利，即便母公司对子公司有债款担保，也是部分的，不行能将子公司的债款悉数包办下来。因而将子公司的超量亏本全额抵减兼并净赢利，报表使用者会发作误解、运营者也不服。
依据上述处理，在这类子公司被处置(出售或清算)时，必定会有连锁反应，即：由于子公司的处置，原已在兼并报表中承认的超量亏本不须再承当了，此项不须承当的超量亏本在兼并报表中又应怎么反映?
实务界曾有儿种不同观念，一是以为子公司既已处置，可将其从年头兼并报表规模内扫除。既已扫除，就可调整兼并年头数，不再反映这项超量亏本;第二种观念则以为，持前种观念者显着仍是站在传统的汇总报表视点了解兼并报表，而恰恰未考虑到兼并报表与汇总报表的一个最底子的差异点便是兼并报表反映的是一个管帐主体的完好接连的经济内在，兼并报表的一切管帐处理都是从这一点引发的，而汇总报表却不是。兼并管帐报表从一个完好、连接的管帐主体视点动身，其接连性的要求同单个管帐主体是共同的(不然为什么要有内部买卖事项的接连抵消呢)，而汇总报表不是一个主体，仅仅就事论事地每年按照有关部门的需要将某些特定单位的报表数据集申罢了。假设将处置的子公司从年头兼并规模内扫除，即人为割裂了既已构成的管帐主体，而且这样做的效果是由于调整了兼并期初目标而歪曲了上年的实在状况(而其既不归于管帐过失，也不归于管帐方针改变)，调整兼并年头数无疑违反了管帐上相关性、可靠性以及可比性原则。因而兼并报表的期初数应坚持不动，在兼并赢利及赢利分配表时，在期初末分配赢利项目中一方面抵消子公司超量亏本数，以坚持兼并期初未分配赢利与上年度兼并期末未分配赢利项目数的共同性和接连性，另一方面按照相同数额作为当年的兼并收益。持这种观念的理由是：
(1)已然上年度作为兼并丢失承认了，当年不必再承当的丢失应作为兼并收益;丢失和收益的承认原则应该共同，何况该收益确实是完成了。
(2)世界管帐原则(IA5)第27号《兼并财政报表和对子公司出资的管帐》18条规则“卖出子公司到卖出之日中止的运营效果，计人兼并收益表。卖出之日指母公司对子公司中止操控的日期。变卖子公司所获金钱与卖出之日子公司扣除负债的财物帐面金额的差额，在兼并收益表中作为变卖子公司的赢利或亏本。”依据这条原则，当净财物为负数的子公司被处置时(即便是清算破产)，其年头目标不能从兼并年头数中扣除，母公司回收的金钱(至少为零)与子公司净财物(负数)之间的差额应计人兼并收益表。
(3)当超量亏本对兼并净赢利构成抵减时，客观上构成了集团对子公司债款的职责，由此有一项现金对应成了担保产业，而子公司的处置实践上撤除了此项现金的担保性质，使此部分现金又可为集团所分配，因而从某种含义上来看，此项收益不能说没有现金支撑。
小编以为，依据其时管帐原则的规则以及从上剖析，第二种观念是有必定的道理的，第一种观念无论是理论仍是实务，都是和兼并管帐授表的中心本质相脖的。但按照第二种观念处理的效果，子公司资不抵债时抵减兼并净赢利的超量亏本以及处置当年呈现的兼并收益，均不易为报表使用者了解，而且会给企业带来调理赢利的空间。因而，在子公司呈现资不抵债的状况下，怎么寻求一个最佳处理办法，以正确反映企业集团的运营状况和应承当的运营职责，是必需处理的问题。
2.现行规则尚待清晰的问题。财政部在1999年以财会函字[1999]10号答复广东省正中管帐师事务所《关于资不抵债公司兼并报表问题请示的复函》中，规则出资企业“末承认的被出资单位的亏本分管额，在编制兼并管帐报表时，能够在兼并管帐报表的未分配赢利项目上增设末承认的出资丢失项目;一起，在赢利表的少量股东损益项目下增设未承认的出资丢失项目。这两个项目反映母公司末承认子公司的出资亏本额。”这个规则处理了对资不抵债子公司兼并的总原则，即子公司的超量亏本不承以为兼并丢失，但承以为兼并股东权益的削减。但由于规则过于原则，一些详细操作问题尚不清晰：
(1)“兼并管帐报表的末分配赢利项目”，此处的兼并管帐报表指的是财物负债表仍是赢利分配表仍是两表兼之?如两表兼之，刚来承认的出资丢失在赢利分配表中终究仍是落脚于未分配赢利项目，与财物负债表中末分配赢利项目数必定会有对立;如系赢利分配表，已然不削减兼并赢利，却削减未分配赢利，也无法做通，看来，此兼并报表当指的是财物负债表。但规则中仅仅抽象地指兼并管帐报表，会发作歧义。
(2)增设的两个项目指的是“反映母公司未承认子公司的出资亏本额”，那么，对归于少量股东那一部分的超量亏本，在兼并报表中应怎么反映?若以负数反映，假设相同作为出资者的少量股东长时间出资的帐面价值也为零，而在兼并报表申却要以负数反映，则构成了在本公司帐上反映的是承当有限职责，而在兼并报表中却反映的是承当无限职责的对立。依据世界管帐原则规则，“在参与兼并的子公司中，应当归属少量股东方面的亏本，有或许大于子公司产权中的少量股权。这类超量亏本和任何归属少量股东的进一步亏本，除少量股东应当遵循规则的职责补偿而且有才能补偿的部分之外，均应当冲减大都股权。假设子公司尔后陈述赢利，在大都股权所吸收的少量脾率本分亏本补齐之前，一切的这类赢利应当分归大都股权。”也便是说，假设少量股东有职责补偿亏本的，则在兼并报表中应按照其补偿亏本额承认其丢失并将少量股东权益以负数反映，反之，则不该予以承认。但规则中并末区别这两种不同状况，仅仅将归于母公司的比例予以处理，那么就意味着在兼并报表时，不论那种状况都必须承认归于少量股东的亏本比例。
(3)在母公司存在股权出资差额以及提取减值预备的状况下，母公司末承认的对子公司的出资亏本额会与子公司超量亏本中母公司应担负的部分不共同。如仅处理母公司未承认部分，母公司已冲销的股权出资差额和减值预备在兼并报表时作为兼并价差会又显现出来，对这部分差额怎么处理、性质怎么界定尚不清晰。
(4)该规则未区别母公司对子公司是否承当担保职责。假设母公司对子公司要承当债款担保的，这样处理并不适宜。
二、对资不抵债的子公司兼并处理办法的探究
鉴于实务中对资不抵债子公司的兼并处理的不同做法，以及财政部虽有原则规则但无详细操作办法，使得这类信息严峻不行比。笔者依据IAS第27号《兼并财政报表和对子公司出资的管帐》以及我国《出资》原则的有关规则，对资不抵债子公司的兼并报表问题作一探究，以求同行纠正。
由于当子公司一切者权益呈现负数时出资者对超量亏本所承当的职责不同，则兼并处理办法似也应依据不同状况做不同处理。归纳起来，首要有这样几种状况：
1.各出资者别离对子公司承当债款担保而承当子公司悉数超量亏本。不论呈现哪一种状况，一点是必定的，便是依据修订后的出资原则规则，以权益法核算的出资企业承认被出资单位发作的净亏本，以出资帐面价值减记至零中止。但对供给担保魄各出资者来说，子公司资不抵债的现实，使他们己经具有了承认估计负债的条件，因而，出资者应先承认估计负债和运营外开销。问题是从一个兼并报表主体的视点剖析，出资者承认的估计负债与子公司的债款是同一项债款，承认的丢失现已表现在子公司净亏本中。
假设出资者承当了这项债款丢失，则意味着子公司削减相同的丢失，为了不重复承认负债和丢失，在兼并报表时，应将估计负债和运营外开销予以抵消。但少量股东的权益要表现为负数，以表现其担保职责。
假设公司下年度破产清算或被处置，则年底不再将其予以兼并，由于上年度兼并一切者权益及兼并净赢利的效果同母公司共同(不考虑内部买卖事项)，因而不会兼并目标的接连性。母公司偿还为子公司承当的债款时，借记“长时间股权出资”科目，贷记“银行存款”等科目。假设子公司今后完成赢利，母公司权益法核算和兼并报表无特别处理。
2.仅母公司因对子公司承当额定债款而承当子公司悉数超量亏本。在此种状况下，首要有必要评论母公司权益法的处理。一种观念以为，母公司仍应按子公司超量亏本乘以母公司股权比例承认出资丢失，其余部分在兼并时冲减兼并净赢利。子公司处置或破产清算时，这一部分一方面作为母公司担保丢失计人母公司运营外开销，另一方面则在兼并报表中调整期初末分配赢利时做兼并收益处理，这样出入正好抵消。假设母公司在子公司没有处置时就承认这部分丢失，则在母公司帐上另承认一项开销和负债，但在兼并报表时应将此项开销和负债彼此抵消，避免重复反映丢失和负债。今后子公司处置时，兼并报表就不必再做任何处理。这两种处理尽管对母公司来讲，每年运营效果不贰样(当然终究效果是相同的)，而兼并效果却是相同的。另一种观念以为，假设子公司的超量亏本须由母公司全额承当，就构成了母公司的一项职责，母公司应悉数承认丢失，以完好地反映母公司的职责，这才是权益法核算的真谤，此种做法的效果相当于上述子公司尚末处置时就承认丢失的做法，但更完好(丢失悉数反映在出资收益，职责悉数反映在长时间出资)，兼并起来也较简洁。小编赞同第二种观念。成了正数，则超量亏本的补偿数全归母公司一切，而其余部分仍在母公司和少量股东之间进行分配。若子公司被处置，只须在年底不将其纳人兼并报表，无须再做处理。
3.母公司对子公司承当额定债款因故依法革除依据担保法规则，由于未经确保人赞同转让债款或债权人与债款人协议改变主合同以及过了确保期间等原因，确保人能够革除确保职责。假设母公司承当的债款担保因而而革除，则母公司应将承认的估计负债冲回。借记“估计负债”，贷记“运营外开销”。此刻的兼并处理应按照本文所列第4种状况的兼并办法处理，假设革除的是部分债款，则按照本文所列第5种状况的兼并办法处理。但假设革除确保职责是在子公司处置时，则兼并时不做处理。
4.各出资者不对子公司承当债款担保。这种状况比较遍及，也是本部分评论的要点。IAS第27号《兼并财政报表和对子公司出资的管帐》20段阐明：在参与报表兼并的子公司中，应当归属少量股东方面的亏本，有或许大于子公司产权中的少量股权。这类超量亏本和任何归属少量股东的进一步亏本，除少量股东应当遵循规则的职责补偿而且有才能补偿的部格外，均应当冲减大都股权。假设子公司尔后陈述赢利，在大都股权所吸收的少量股东本分亏本补齐之前，一切的这类赢利应当分归大都股权。这段话的含义很清楚，除了特别状况外，子公司的超量亏本都应由大都股权(母公司)吸收，以表现母公司应承当的运营决议计划职责以及集团财物的耗蚀状况，当然，为表现权力和职责对等原则，子公司今后发作的赢利，也应先补偿母公司吸收的超量亏本。是，这部分超量亏本其实永久也不行能成为集团的开销，若由兼并净赢利吸收，即降低了集团的运运营绩，运营者难以承受。怎样才能有一既不削减兼并净赢利又能表现为大都股权所吸收这样的分身之策呢?咱们经以为可按照财政部财会函字[1999]10号文的做法，在兼并财物负债表中的“末分配赢利”项目下设置“减：累计未承认出资丢失”项目，反映大都股权和少量股权均未承认的出资丢失(一般即为子公司的累计超量亏本)，作为兼并股东权益的减项;在兼并赢利表中“少量股东损益”项目下设置“加：本年底承认出资丢失”项目，反映子公司当年发作的超量亏本或在资不抵债期间陈述的挣赢利但仍未被出资者(相同为大都股权和少量股权)承认的部分，作为兼并净赢利的加(或减)项。兼并时，应将子公司发作的超量亏本借记“累计未承认出资丢失”项目，贷记“本年底承认出资丢失”。这样就将子公司超量亏本由于无从抵消而冲抵兼并净赢利部分又于康复，不削减兼并净赢利，但削减了股东权益。
由于《出资》原则规则，股权出资的帐面价值包含股权出资差额及减值预备，然后构成出资者末承认的出资丢失与子公司的超量亏本不共同。因而，还要区别母公司长时间股权出资有无股权出资差额(减值预备略)两种状况予以。
母公司长时间股权出资中不含股权出资差额，则末承认的对子公司的出资丢失相当于子公司超量亏本中属母公司部分，由于属少量股东的部分也末被承认，因而末被承认的出资丢失总额即等于子公司的超量亏本。假设母公司长时间股权出资中包含有尚禾摊销结束的股权出资差额，在子公司发作超量亏本的当年，母公司未承认的出资丢失会与子公司超量亏本中母公司所占比例不共同。当股权出资差额为借方余额时，末承认出资丢失往往小于后者，反之则相反。由于依据《出资》原则的规则，当子公司发作超量亏本时，出资者的长时间股权出资帐面价值一般以零为限，此刻的帐面价值包含股权出资差额、减值预备等。差异即由此发作。然后为兼并报表带来的问题是：“末承认出资丢失”项目应该反映什么数字?是子公司的悉数超量亏本数?仍是母公司未承认的出资丢失加子公司超量亏本中归于少量股东部分?实务界和界均有不同观念。
持第一种观念者以为，由于股权出资差额的发作首要有三种状况：
一是从证券市场购入上市公司股票。购买价格高于或低于按持股比例的应享有被出资单位一切者权益的差额;
二是出资直接出资于某一非上市企业，投出财物的价值高于或低于按持股比例核算的应享有被出资单位一切者权益的差额;
三是原选用成本法核算的长时间股权出资，改按权益法核算时，由于被出资单位历年累积盈亏等所发作的长时间股权出资的帐面价值与应享有被出资单位一切者权益的差额。
以上三种状况，除第三种状况外，均是出资者对被出资单位的原出资者或其他出资者的一种补偿或许相反，是对外买卖的效果。即便是第三种状况，由于是成本法核算的效果，是被出资单位成为子公司曾经构成的收益(或丢失)，并不归于集团内部收益(或丢失)，因而推销价值应看作是集团对外的发作费用或是获得的收益。因而在兼并报表中并不将其作为内部出资损益予以抵消。有鉴于此，当子公司呈现资不抵债的当年将长时间股权出资的帐面价值减至零，实践上是对股权出资差额的提早摊销，既为摊销价值，兼并时当然也不该予以考虑，而应以子公司悉数超量亏本作为“末承认出资丢失”的数额。
持第二种观念者以为，母公司末承认的出资丢失与子公司超量亏本中母公司所占比例的差额，实践上是母公司对子公司一部分超量亏本的承认 (股权出资差额为借差的状况下)，或许连一部分正常亏本也末承认(股权出资差额为贷差的状况下)，而并不是股权出资差额的提早摊销，实践差额仍是客观存在，并未消除。持第一种观念者将含股权出资差额的长时间股权出资帐面价值减至为零看作是股权出资差额的提早摊销，因而会在第一年的兼并赢利表中呈现兼并出资丢失，在最终一年又由于股权出资差额的康复而呈现兼并出资收益。持第二种观念者不将其看作是股权出资差额的摊销，以为仅仅是多承认了丢失罢了，而这项多承认的丢失恰恰阐明晰差额的持续存在。因而从第一年至最终一年，一直存在这部分差额。从兼并净赢利的视点看，两种做法的效果并无差异，这是由于在第一年前者是作为差额的摊销，未承认的丢失就多，内部丢失抵消得少，但加的末承认出资丢失数额也多;后者作为多承认的丢失，末承认的丢失就少，内部丢失抵消得多，但加的末承认出资丢失数额也少，因而两者会坚持共同，最终一年也是同理。但从兼并财物负债表的效果来看，差异就很显着。兼并价差的一直存在必定便一切者权益少扣除一块未承认出资丢失。
两种做法，小编较倾向于第二种。股权出资差额既已摊销，今后又康复，似于理不合。而且现实上即便长时间股权出资帐面价值为零，而股权出资差额明细科目的余额也是一直存在的。但笔者另一个观念是：当子公司一切者权益为负数时，母公司长时间股权出资的帐面价值减至零应不包含股权出资差额，由于股权出资差额的本质很大程度上是一种集团对外部的收益或开销，是一种商誉或负商誉 (尽管其间包含子公司净财物的公允价值和帐面价值的那部分差异，但现行兼并报表实务中一般不予区别处理)，它只在购买或出资的那一个时点与子公司净财物有关，硬将其与子公司净财物的改变联络在一起，理论上是说不通的。假设当子公司呈现资不抵债之时，母公司的长时间出资改变的处理不考虑股权出资差额，则兼并报表的处理将不会呈现不同的办法和效果。
5.各出资者只对子公司承当有限债款担保。这种状况，在兼并处理上能够看作是第1或第2种状况与第4种状况的结合。现实上，由于出资者一般不会对被出资企业承当无限职责，第1、第2种状况比较少，实务中第5状况比较遍及、在这种状况下，在核算未承认出资丢失时，应将各出资方承当债款担保的数额予以扣除。这是由于从形式上出资方不再承认出资丢失，但经过估计负债的承认本质上又承认了相应的丢失。
综观上述对资不抵债的子公司的兼并报表的处理，既契合世界管帐原则和我国《出资》原则的规则，也清晰了母公司应承当的职责。而且在资不抵债的子公司处置时，只需在年底不将其纳人兼并报表规模，不须做任何特别处理。因而能够表现集团主体管帐信息的实在状况，并有利于报表使用者对管帐报表的了解和剖析。
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